Darowizny na przeciwdziałanie COVID-19 – rozliczenie podatkowe i ewidencja w księgach rachunkowych

Ujęcie w kosztach podatkowych

Zgodnie z art. 888 § 1 Kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Skoro darowizna jest wydatkiem ponoszonym przez darczyńcę kosztem jego majątku, to zasadniczo nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, co potwierdza art. 16 ust. 1 pkt 14 updop i art. 23 ust. 1 pkt 11 updof. Zgodnie z tymi przepisami darowizny nie stanowią kosztów podatkowych (z wyjątkiem kosztów wytworzenia lub ceny nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje).

Zupełnie inaczej jest z darowiznami, których przekazanie ma na celu przeciwdziałanie COVID-19. Darowizny te są rozliczane na preferencyjnych zasadach w ten sposób, że można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Na mocy art. 38r ust. 1 updop oraz art. 52z ust. 1 updof kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn:

• o których mowa odpowiednio w art. 38g i art. 38p updop oraz art. 52n i art. 52x updof,
• przekazanych:

• w terminie od 1.01.2020 do końca miesiąca, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19,
• podmiotom i na cele, o których mowa w tych przepisach,

o ile koszty wytworzenia lub cena nabycia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zasadniczo darowizna, która spełnia powyższe warunki (np. darowizna maseczek przekazanych szpitalowi publicznemu), może zostać zaliczona do kosztów podatkowych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Odliczenie od dochodu

Darowizny przekazane w celu przeciwdziałania COVID-19 można również odliczyć od dochodu na szczególnych zasadach (art. 38g updop oraz art. 52n updof). Co więcej, wartość darowizny ustalona na potrzeby zaliczenia jej do kosztów podatkowych i odliczenia od dochodu może być wyznaczona według różnych metod.

Zasadniczo podstawę odliczania darowizn stanowi art. 18 ust. 1 updop oraz art. 26 ust. 1 updof. Jednak na skutek epidemii COVID-19, która rozpoczęła się w 2020, do ustaw o podatku dochodowym wprowadzono szczególne zasady odliczania darowizn przekazanych w celu z przeciwdziałania COVID-19, o czym stanowi art. 38g updop oraz art. 52n updof.

W przypadku darowizn przekazanych na warunkach wskazanych w tych przepisach wysokość odliczenia – w zależności od momentu, w którym nastąpiło przekazanie ww. darowizny – jest następująca:

Ustalenie wartości przekazanej darowizny, w celu jej odliczenia, następuje według zasad ogólnych (art. 38g ust. 3 w zw. z art. 18 ust. 1b updop oraz art. 52n ust. 4 w zw. z art. 26 ust. 6 updof).

Jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane VAT, za jej kwotę uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o VAT z tytułu dokonania tej darowizny. Przy określaniu wartości darowizn stosuje się odpowiednio art. 14 updop oraz art. 19 updof, które odwołują się do wartości rynkowej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku darowizny rzeczowej:

• do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wartość darowizny w cenie nabycia towaru lub jego kosztu wytworzenia,
• odliczenia od dochodu dokonuje się według jej wartości rynkowej, która dla towarów przekazywanych w celu przeciwdziałania COVID-19, z uwagi na okresowy ogromny popyt, mogła być istotnie wyższa od ich ceny nabycia czy kosztów wytworzenia.

Korzystne interpretacje fiskusa

Takie też stanowisko zajmują organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja KIS z 1.03.2021 (0111-KDIB1-2.4010.541.2020.1.MZA).

Organ potwierdził prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania 200% wartości darowizny, której przedmiotem były maseczki przekazane na rzecz szpitala publicznego (art. 38g updop) oraz prawo do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na nabycie tych maseczek (art. 38r updop), a także to, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlega 200% wartości maseczek ustalonej według ich ceny rynkowej z dnia dokonania darowizny, określonej zgodnie z art. 14 updop (art. 38g ust. 3 w zw. z art. 18 ust. 1b updop), a zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – wartość maseczek według ich ceny nabycia.

Pismo odnosiło się do sytuacji, w której spółka w marcu 2020 nabyła od podmiotu powiązanego z siedzibą w Chinach maseczki po umownie ustalonej cenie, które następnie w kwietniu 2020 przekazała szpitalowi publicznemu w darowiźnie. Strony w umowie darowizny wskazały wartość rynkową maseczek ustaloną na dzień podpisania umowy. Z uwagi na błyskawicznie zmieniające się warunki popytu i podaży wartość rynkowa maseczek była istotnie wyższa od ich ceny nabycia.

W tych okolicznościach KIS wskazała, że w związku z przekazaniem (…) darowizny rzeczowej na rzecz szpitala zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do uzyskania prawa do odliczenia kwoty przekazanej darowizny od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. (…) Przy ustalaniu wysokości odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania wnioskodawca może uwzględnić wartość rynkową darowizny na moment dokonania tej darowizny. Odliczeniu od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 updop podlegać będzie 200% wartości maseczek na dzień darowizny.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji KIS z 15.09.2020 (0115-KDIT3.4011.389.2020.1.AD), w której organ potwierdził, że dla potrzeb odliczenia wartość maseczek przekazanych w formie darowizny powinna zostać ustalona według ich wartości rynkowej, a nie według kosztu wytworzenia.

Skutki w VAT

Z nieodpłatnym przekazaniem towarów w formie darowizny może wiązać się obowiązek podatkowy w VAT, który wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem VAT podlega bowiem przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Towar przekazany w darowiźnie należy wówczas opodatkować według właściwej dla niego stawki VAT.

Jednak w określonych warunkach darowizna rzeczowa dokonana w celu przeciwdziałania COVID-19 (patrz ramka) może podlegać stawce 0%, co wynika z § 10–10ba rozporządzenia MF z 25.03.2020 w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (DzU poz. 527).

Zerowa stawka VAT ma zastosowanie do towarów służących przeciwdziałaniu COVID-19 pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy darowizny, z której wynika, że dostarczane towary będą wykorzystane na te cele.

Ewidencja księgowa towarów przekazanych w darowiźnie

Koszty związane z przekazaniem w formie darowizny rzeczowych aktywów obrotowych (np. materiałów, towarów lub wyrobów gotowych) zalicza się do kosztów pośrednio związanych z działalnością operacyjną jednostki. W związku z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h uor przekazane darowizny ujmuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Wymienione aktywa można wyksięgować z ewidencji bilansowej darczyńcy na podstawie dokumentu „WZ – wydanie na zewnątrz”.

Darowizna rzeczowych aktywów obrotowych służących przeciwdziałaniu COVID-19 może zostać ujęta w księgach rachunkowych zapisem:

WZ – darowizna rzeczowych aktywów obrotowych (według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia)

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”

Ma konto 31 „Materiały”, 33 „Towary” lub 60 „Produkty gotowe i półfabrykaty”

PK – VAT należny od ww. darowizny (w przypadku braku możliwości zastosowania stawki 0%)

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”

Ma konto 22 „Rozrachunki z US z tytułu VAT należnego”.