Darowizna udziałów w spółce a exit tax

Od 1.01.2019 r. obowiązują art. 30da–30di updof, określające zasady opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax). Istotą przepisów jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu, lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (lub składnik aktywów) podlegał polskiej jurysdykcji podatkowej.

Opodatkowaniu exit tax podlega m.in. przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP, w wyniku którego Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu (art. 30da ust. 2 pkt 1 updof).

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową (art. 30da ust. 7 updof). Podstawą opodatkowania exit tax jest zaś suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku (art. 30da ust. 12 updof).

Na podstawie art. 30db ust. 1 updof regulacji tych nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza 4 mln zł.

Zgodnie z art. 30da ust. 1 updof podatek wynosi:

• 19% podstawy opodatkowania – gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku,
• 3% podstawy opodatkowania – gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Kluczowe w analizowanym przypadku jest wyjaśnienie pojęcia „przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP”.

W językowym znaczeniu „przenieść”, „przenosić” to m.in. „zabrać coś lub kogoś i niosąc, umieścić gdzie indziej”, „stać się przyczyną pojawienia się czegoś w innym miejscu niż poprzednio”, „umieścić coś lub kogoś w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio”.

Przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP należałoby więc rozumieć jako przypisanie tego składnika majątku do podmiotu funkcjonującego poza terytorium Polski. Treść art. 30da ust. 6 updof wprost przemawia za uznaniem, że przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP to zakończenie „przypisania” tego składnika majątku do działalności prowadzonej przez podatnika na terytorium RP, co ew. nastąpi w analizowanym przypadku.

Składniki majątkowe o charakterze niematerialnym, np. udziały, akcje w spółkach, obligacje, pochodne instrumenty finansowe przypisane do działalności podatnika prowadzonej na terytorium Polski, będą składnikiem majątku „położonym na terytorium Polski”. Nie mają tu znaczenia takie okoliczności, jak miejsce siedziby spółki, której udziały (akcje) posiada podatnik, miejsce siedziby emitenta obligacji czy podmiotu, który jest zobowiązanym z pochodnych instrumentów finansowych.

W myśl art. 30dh ust. 3 pkt 1 updof ww. przepisy stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi składnika majątku położonego na terytorium Polski, jeżeli w związku z tym przekazaniem albo z wniesieniem wkładu Polska traci w całości lub w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

W opisywanym przypadku dojdzie do nieodpłatnego przekazania (darowizna) innemu podmiotowi (synowi niebędącemu polskim rezydentem podatkowym) składnika majątku położonego na terytorium Polski (udziałów w spółce przypisanych do terytorium RP poprzez osobę ich właściciela – podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), w związku z czym Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku. Powstanie więc obowiązek zapłaty exit tax. Podobne stanowisko w kwestii powstania obowiązku podatkowego zaprezentowały KIS w interpretacji z 21.04.2020 r. (0115-KDIT3.4011.228.2020.1.KR) i WSA w Bydgoszczy w wyroku z 5.02.2020 r. (I SA/Bd 783/19).

Zgodnie z art. 30da ust. 14 updof podatnicy są obowiązani składać do US deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-NZ), o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków, do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła 4 mln zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła 4 mln zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu ich przeniesienia oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Przy tym termin zapłaty podatku został rozporządzeniem MF[1] przedłużony do końca 2021 r.