Czynność nieważna w świetle Kodeksu cywilnego a prawo do odliczenia VAT

Prawo do odliczenia integralną częścią mechanizmu VAT

Trybunał rozpatrywał sprawę, w której organ I instancji stwierdził w decyzji, że sprzedaż znaków towarowych udokumentowana fakturą była nieważna na podstawie art. 58 § 2 Kc, gdyż była sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy, jednak uznał, że sprzedaż znaków towarowych była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 Kc.

Odwołując się do swojego utrwalonego orzecznictwa, TSUE przypomniał, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Prawo do odliczenia (…) stanowi zatem integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez podatników zamierzających skorzystać z tego prawa.

Trybunał wskazał, że celem systemu odliczeń jest całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT.

Transakcja nie może być fikcyjna

TSUE przypomniał też, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny (…) w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, że transakcja faktycznie miała miejsce (…). Zatem jeżeli brak jest faktycznej dostawy towarów lub faktycznego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. (…) Nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym.

Stąd, w ocenie Trybunału, w pierwszej kolejności odmowa prawa do odliczenia VAT może być uzasadniona brakiem dowodu faktycznego wykonania transakcji. Konieczne jest zbadanie, czy rzeczywiście doszło do sprzedaży znaków towarowych i czy były one używane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku.

Jeśli okaże się, że sprzedaż znaków towarowych nie nastąpiła, to nie może powstać prawo do odliczenia. Tak będzie, jeśli pomimo pozornego zawarcia umowy sprzedaży strony w rzeczywistości wciąż zachowywały się w taki sposób, jakby sprzedający nadal był właścicielem tych znaków, a nabywca – jedynie ich posiadaczem zależnym.

Jeśli jednak do sprzedaży faktycznie doszło, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, to nie można go – co do zasady – pozbawić prawa do odliczenia.

Przeszkodą oszustwo lub nadużycie

Trybunał wskazał, że w drugiej kolejności prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane – na podstawie obiektywnych przesłanek – że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie.

Według TSUE w przypadku oszustwa należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem. (…) Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem.

(…) W odniesieniu do nadużycia prawa (…) stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych (…), skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. (…) W sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych.

Decydujące regulacje unijne, a nie postanowienia Kodeksu cywilnego

Istota orzeczenia TSUE sprowadza się do stwierdzenia, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 112.

Oznacza to, że nawet jeśli na podstawie art. 58 i art. 83 Kc transakcje zostaną uznane za pozorne lub nieważne, samo to dla organów podatkowych nie może być podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT, ponieważ okoliczności pozwalające uznać transakcje za pozorne na podstawie Kc, nie są tożsame z okolicznościami wynikającymi z prawa UE.