Czy trzeba pobrać podatek od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku

Opodatkowanie spółki komandytowej i jej wspólników

Przypomnijmy, że od 1.01.2021 r. (lub od 1.05.2021 r.) spółki komandytowe stały się podatnikami CIT. Osiągnięty przez nie dochód jest opodatkowany na dwóch poziomach:

• w spółce – CIT, według stawki 9 lub 19%,
• u wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy) – zryczałtowanym PIT lub CIT (w zależności od tego, czy chodzi o osobę fizyczną, czy prawną), według stawki 19%, który spółka pobiera, wypłacając udział w zysku, i odprowadza do US do 20. dnia następnego miesiąca; zobowiązanie podatkowe wspólnika powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty udziału w zysku spółki komandytowej.

W przypadku komplementariuszy, aby uniknąć podwójnego opodatkowania, ustawodawca zezwolił na pomniejszenie ich podatku o CIT zapłacony przez spółkę. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej od 2021 r. nowe zasady opodatkowania, w konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej miał podlegać „podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)”.

Na mocy art. 30a ust. 6a updof (art. 22 ust. 1a updop) zryczałtowany podatek, obliczony od przychodów osiąganych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Pomniejszenia dokonuje spółka wypłacająca udział w zysku, pełniąc funkcję płatnika podatku (art. 41 ust. 4e updof i art. 22 ust. 1 updop). Kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od dochodu komplementariusza.

Z kolei w myśl art. 30a ust. 6c updof (art. 22 ust. 1c updop) zasady te stosuje się również, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy będzie osiągnięty przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Wątpliwości przy zaliczkach

Przywołane przepisy (identyczne jak odnoszące się do komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych) nie budzą wątpliwości, gdy wypłata wspólnikom zysków spółki, osiągniętych w danym roku obrotowym, następuje po zakończeniu tego roku. Powszechną praktyką jest jednak wypłata wspólnikom w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet udziału w zysku. Po zakończeniu roku i ustaleniu kwoty wypracowanego przez spółkę zysku rozlicza się wypłacone zaliczki – zgodnie z zasadami ustalonymi przez wspólników.

Czy zaliczki te spełniają definicję przychodu podatkowego? Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika, że przychód, aby podlegał opodatkowaniu, musi mieć charakter definitywny. Są nim wyłącznie takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego (np. wyroki NSA z 13.04.2021 r., II FSK 3439/18, i 28.10.2021 r., II FSK 3615/18).

WSA w Gdańsku w wyroku z 13.07.2023 r. (I SA/Gd 291/23) podzielił pogląd podatnika, że zaliczki wypłacane w trakcie roku obrotowego komplementariuszowi na poczet zysku nie mają ww. cech przychodu podatkowego. Nierzadko kwota zaliczek pobranych w ciągu roku przez komplementariusza jest wyższa niż ostateczna kwota zysku przeznaczona dla niego do wypłaty (możliwa do ustalenia dopiero po zakończeniu roku). Jest on wówczas zobligowany zwrócić spółce pobraną nadwyżkę. Zwrot może dotyczyć nawet całości zaliczek, jeśli wspólnicy ostatecznie postanowią pozostawić cały zysk w spółce.

Spór o pomniejszenie podatku komplementariusza

KIS nie ma jednak wątpliwości co do tego, że zaliczkowo wypłacony zysk jest przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, od którego spółka jako płatnik ma obowiązek pobrać 19-proc. PIT. Według KIS nie może przy tym zastosować pomniejszenia podatku o przypadającą na komplementariusza część CIT należnego za dany rok podatkowy od tego zysku, bo kwota tego podatku nie jest jeszcze znana (a zdaniem KIS nie wchodzi w grę odliczenie CIT zapłaconego zaliczkowo przez spółkę).

Podatek komplementariusza od zaliczek na poczet zysku nie może być też pomniejszony o zapłacony przez spółkę CIT wynikający z zeznania za rok poprzedni. Pomniejszenie nie dotyczy bowiem jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki, wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy. Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona według:

• procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy (np. 2023) i
• wartości podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (np. 2023)

może pomniejszać wyłącznie przychód komplementariusza osiągnięty z tytułu udziału w zysku spółki wypracowanym w 2023 r. (o ile przychód ten zostanie wypłacony do końca 2029 r.).

Co na to sądy

KIS zajmuje takie stanowisko, mimo że NSA zanegował je w wyroku z 3.12.2020 r. (II FSK 2048/18) w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej i mimo że pogląd NSA znalazł potwierdzenie w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących tego problemu.

Według sądów zaliczkowa wypłata zysku w trakcie roku obrotowego nie rodzi po stronie spółki obowiązku poboru zryczałtowanego PIT/CIT. Nie byłby to bowiem podatek, a de facto zaliczka na podatek, którego ostateczne obliczenie jest możliwe dopiero po obliczeniu CIT spółki należnego za dany rok.

Zdaniem sądów sam fakt powstania przychodu nie wystarczy, aby móc stwierdzić konieczność poboru zryczałtowanego podatku. Jeżeli do obliczenia wysokości przychodu i podatku komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a updof, konieczne jest poznanie:

• zysku osiągniętego przez spółkę za dany rok obrotowy, który wynika z zatwierdzonego sprawozdania finansowego,
• sposobu podziału tego zysku między wspólników,
• dochodu spółki obliczonego na podstawie art. 19 updof,
• podatku dochodowego należnego od tak obliczonego dochodu,

to obowiązek podatkowy komplementariusza – powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach – przekształci się w zobowiązanie podatkowe nie wcześniej niż w momencie obliczenia tych wartości. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i spółka – jako płatnik – będzie mogła wykonać swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu.

Taki pogląd wynika m.in. z wyroków WSA w: Poznaniu z 13.06.2023 r. (I SA/Po 218/23), 14.02.2023 r. (I SA/Po 881/22); Wrocławiu z 27.04.2023 r. (I SA/Wr 523/22), 28.03.2023 r. (I SA/Wr 270/22); Krakowie z 24.02.2023 r. (I SA/Kr 26/23), 20.12.2022 r. (I SA/Kr 1098/22); Gliwicach z 31.05.2023 r. (I SA/Gl 202/23), 16.03.2023 r. (I SA/Gl 685/22), 5.07.2022 r. (I SA/Gl 525/22); Łodzi z 15.03.2023 r. (I SA/Łd 60/23); Gdańsku z 13.07.2023 r. (I SA/Gd 291/23); Rzeszowie z 23.06.2022 r. (I SA/Rz 256/22); Szczecinie z 21.10.2021 r. (I SA/Sz 672/21) i Warszawie z 10.08.2022 r. (III SA/Wa 2965-66/21).

Czy fiskus może ignorować jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych? Jak wskazał WSA w Poznaniu w przywołanym wyżej wyroku z 13.06.2023 r., jeśli na mocy art. 14e § 1 pkt 1 Op możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie. Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni art. 14a § 1 i art. 14e § 1 Op, według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje (…) obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji (wyrok NSA z 21.11.2012 r., II FSK 545/11).

Niestety, KIS nie wyciąga wniosków z tych zaleceń i prawdopodobnie dopiero jednolita linia orzecznicza NSA pozwoli ostatecznie rozwiązać zaistniały problem.

Dodajmy, że jeżeli z uwagi na stanowisko organów podatkowych spółka pobierze 19-proc. PIT (lub CIT) od wypłaconej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, to ma on prawo zwrócić się z wnioskiem do właściwego US o stwierdzenie nadpłaty podatku (na podstawie art. 75 § 1 Op). Ostatecznie więc powinien odzyskać nadpłaconą kwotę, ale będzie to wymagać czasu i zachodu – także ze strony urzędników, co stawia pod znakiem zapytania racjonalność podejścia organów podatkowych.

Inne zasady w przypadku komandytariusza

Omawiany problem nie dotyczy komandytariuszy spółek komandytowych. Nie przysługuje im podobne odliczenie jak komplementariuszom. Mogą natomiast korzystać ze zwolnienia od PIT/CIT, które obejmuje 50% przychodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, nie więcej niż 60 tys. zł w danym roku (art. 21 ust. 1 pkt 51a updof i art. 22 ust. 4e updop). Zwolnienia tego nie stosuje się jednak w przypadkach, gdy powiązania między wspólnikami (polegające m.in. na tym, że komandytariusz jest członkiem zarządu spółki kapitałowej będącej komplementariuszem spółki komandytowej lub ma w niej co najmniej 5% udziałów) wskazują na optymalizacyjny charakter spółki (art. 21 ust. 40 updof i art. 22 ust. 4f updop).

Ponadto w przypadku komandytariusza będącego podatnikiem CIT w grę wchodzi również tzw. zwolnienie dywidendowe na podstawie art. 22 ust. 4 updop (zob. odpowiedź MF z 3.02.2021 r., DD5.054.7.2021, na interpelację poselską nr 17368).