Częściowe wycofanie wkładu ze spółki komandytowej – skutki w PIT

Przychód pomniejszony o koszty

Jak potwierdzają organy podatkowe, z tytułu zwrotu części wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce) komandytariusz uzyska przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający PIT (np. interpretacja KIS z 21.02.2023 r., 0115-KDIT3.4011.111.2023.1.DP).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof za „przychody z kapitałów pieniężnych” uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału. Na mocy art. 24 ust. 5 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym:

• z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1),
• ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c–e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a).

W myśl zaś art. 5a pkt 28 lit. c updof, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to m.in. spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium RP.

Z art. 24 ust. 5e updof wyraźnie wynika, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (w zależności od tego, czy komandytariusz wniósł do spółki wkład niepieniężny, czy pieniężny). Skoro jednak komandytariusz otrzyma częściowy zwrot wkładu wniesionego do spółki, koszty te należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej część wkładu podlegająca wycofaniu ze spółki pozostaje do całej jego wartości.

Jeśli komandytariusz wycofuje częściowo wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, to – w myśl art. 22 ust. 1f updof – jego przychód należy pomniejszyć o koszt uzyskania w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Będzie nim wartość wkładu podana w umowie spółki (nieodbiegająca od wartości rynkowej tego wkładu), w części niezaliczonej przez wspólnika, w jakiejkolwiek formie, do kosztów uzyskania przychodów (ustalona, jak już o tym była mowa, w odpowiedniej proporcji).

Jeżeli zaś komandytariusz wycofuje wkład pieniężny, to – na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 updof – jego kosztem będą wydatki na objęcie lub nabycie „udziału” w spółce[1], czyli kwota faktycznie zapłacona za ten „udział”.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 updof od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19-proc. zryczałtowany podatek dochodowy. Obowiązek jego poboru ciąży na spółce komandytowej jako płatniku (art. 43 ust. 4 updof).

Jeśli przychód komandytariusza z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce nie przekroczy kosztu uzyskania przychodów, którym będzie – proporcjonalnie przypadająca na wycofywany wkład – wartość nominalna wkładu (pieniężnego i niepieniężnego w postaci nieruchomości) określona w umowie spółki komandytowej, to nie powstanie u niego z tego tytułu dochód podlegający PIT, a na spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru i zapłaty do US zryczałtowanego podatku dochodowego.

Problem w przypadku wkładów wniesionych przed 1.01.2021 r.

Z ustaleniem dochodu wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego może być kłopot, jeżeli nabył on udział w spółce komandytowej przed 1.01.2021 r. (ew. przed 1.05.2021 r.), tj. zanim spółki komandytowe stały się podatnikami CIT, co nastąpiło na mocy ustawy z 28.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (DzU poz. 2123, dalej ustawa nowelizująca).

Organy podatkowe twierdzą, że w takim przypadku ma zastosowanie przepis przejściowy – art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej. Stanowi on, że jeśli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT, przychód wspólnika z tytułu:

• umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
• odpłatnego zbycia tych udziałów,
• ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
• likwidacji spółki

pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 updof część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Organy podatkowe przyznają, że przepis ten nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym – do końca 2020 r. – w spółce komandytowej), ponieważ czynność ta nie była uregulowana w updof w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r. Niemniej wskazują, że w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika ze spółki komandytowej było porównywane do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki, a zatem do określenia dochodu organy podatkowe stosowały odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c updof.

Dyspozycja przywołanego przepisu przejściowego ustawy nowelizującej jest powtórzeniem tych regulacji. Skoro więc przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki (w tym komandytowej), odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT, to zasadne jest zastosowanie tych samych zasad do zwrotu części wkładu (por. np. pisma KIS z 12.09.2023 r., 0114-KDIP3-1.4011.682.2023.1.EC, 27.04.2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.88.2023.2.BS, i 1.09.2022 r., 0112-KDIL2-2.4011.564.2022.1.WS).

Koszt historyczny

W praktyce konsekwencją przyjęcia, że ustalenie dochodu wspólnika wycofującego część wkładu ze spółki komandytowej – który nabył udziały w spółce, zanim ta stała się podatnikiem CIT – odbywa się zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, jest to, że koszt uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika stanowi wartość historyczna przedmiotu wkładu, a nie jego wartość nominalna (określona w umowie spółki). Jeśli przedmiot wkładu niepieniężnego wspólnik uzyskał nieodpłatnie (np. darowizna), oznacza to dla niego brak jakiegokolwiek kosztu pomniejszającego przychód.

Jak czytamy w ww. interpretacji KIS z 12.09.2023 r., celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana, albo sumę wydaną na coś” (…). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy. Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w (…) art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia.

W omawianym przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy, co oznacza, że przychód (…) będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (tzw. wydatki historyczne).

(…) Wkład wniesiony do spółki komandytowej został nabyty w zamian za wkład pieniężny i w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabytą w sposób nieodpłatny, tj. w drodze darowizny. Jeżeli na wniesiony do spółki wkład nie został poniesiony faktyczny wydatek, to koszty nabycia lub objęcia prawa do udziału w spółce osobowej nie wystąpią.

Stanowisko sądów administracyjnych

Ze stanowiskiem fiskusa nie zgadzają się sądy administracyjne. Po pierwsze w stanie prawnym obowiązującym przed 1.01.2022 r. kwestionowały one zrównanie skutków prawnych zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT z wystąpieniem wspólnika z tej spółki (por. m.in. wyroki NSA z 26.09.2023 r., II FSK 284/21, 15.11.2022 r., II FSK 871/20, 8.12.2021 r., II FSK 1251/20, 18.12.2020 r., II FSK 2296/18, 11.10.2019 r., II FSK 3565/17, 26.06.2018 r., II FSK 1721/16), co w efekcie doprowadziło do zmiany przepisów updof i wskazania przez ustawodawcę wprost konsekwencji w PIT takiej czynności (w art. 14 ust. 2 pkt 16a oraz art. 24 ust. 3i, 3j updof)[2].

Po drugie sądy nie zgadzają się też na stosowanie do niej art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W wyrokach WSA w Gliwicach z 24.10.2023 r. (I SA/Gl 97/23) i 29.06.2022 r. (I SA/Gl 364/22) oraz w Szczecinie z 17.03.2022 r. (I SA/Sz 24/22) wskazano, że przepis przejściowy nie odnosi się do sytuacji zmniejszenia udziału w spółce komandytowej, co wynika wprost z jego wykładni literalnej, która na gruncie prawa podatkowego ma pierwszeństwo. Wnioskowanie per analogiam w odniesieniu do przepisów przejściowych jest niedopuszczalne, a dokonana wykładnia stanowi wykładnię contra legem. Orzeczenia te są nieprawomocne, w związku z czym na potwierdzenie tej tezy trzeba poczekać do momentu, aż zapadną wyroki w II instancji.

Warto dodać, że przyjmowana przez organy podatkowe interpretacja pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziału” budzi uzasadnione wątpliwości. Jeśliby nawet uznać za prawidłowy ich pogląd, że w analizowanym przypadku art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej ma zastosowanie, to i tak nie broni się stanowisko, że kosztem komandytariusza jest koszt historyczny. W orzecznictwie sadów administracyjnych podnosi się bowiem, że wydatek, o którym mowa, ma dotyczyć nabycia lub objęcia prawa do udziałów spółce, a nie nabycia wkładu (np. wyroki NSA z 28.04.2021 r., II FSK 3352/18, 22.07.2020 r., II FSK 1236/18, 14.05.2015 r., I FSK 817/13).

Jak czytamy w wyroku WSA w Krakowie z 23.08.2023 r. (I SA/Kr 633/23), wykładnia (…) art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, wbrew stanowisku organu, zawartym w interpretacji, prowadzi do przyjęcia, że ustawodawca pozwala na odliczenie od przychodu wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów. Zatem odnosi się do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotu aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu aportu (wkładu). (…) Majątek skarżącej został uszczuplony o wartość wydatkowaną na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce. Wartość ta została w chwili wnoszenia wkładu wyceniona i według tej wyceny skarżąca nabyła ogół praw i obowiązków w spółce. (…) Przyjęcie, że przez pojęcie wydatku na nabycie lub objęcie udziału, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, należy rozumieć tzw. koszt historyczny, możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej.