Częściowe umorzenie zobowiązań w postępowaniu restrukturyzacyjnym – czy powstaje przychód

Celem postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego na podstawie Prawa restrukturyzacyjnego (ustawa z 15.05.2015 r., tekst jedn. DzU z 2021 r. poz. 1588) jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego – również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli (art. 3 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego).

Zgodnie z art. 2 Prawa restrukturyzacyjnego restrukturyzację przeprowadza się w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych:

• o zatwierdzenie układu,
• przyspieszonym postępowaniu układowym,
• układowym,
• sanacyjnym.

Postępowanie restrukturyzacyjne zostaje zakończone z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o odmowie zatwierdzenia układu (art. 324 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego).

Updop nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja KIS z 22.12.2017 r., 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK).

Art. 12 ust. 1 updop zawiera otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a przychodem jest w szczególności wartość (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 8) umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z FP.

W wyniku umorzenia zobowiązania dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spełnienia świadczenia, co zasadniczo skutkuje powstaniem przychodu. Wyjątki od tej zasady zostały wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, w myśl którego do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

• bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,
• postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym,
• realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
• przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z 10.06.2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (tekst jedn. DzU z 2022 r. poz. 793).

Postępowaniem restrukturyzacyjnym – w myśl art. 4a pkt 5a updop – jest przy tym postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego.

Z uwagi na powyższe wyłączenie, w spółce, której w ramach postępowania układowego umorzono część zobowiązań zgłoszonych do postępowania restrukturyzacyjnego, nie powstaje zatem przychód podatkowy odpowiadający wartości umorzonych zobowiązań (zmniejszenia długu, jakie zostało zaakceptowane w ramach układu zawartego w następstwie przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego). Potwierdza to interpretacja KIS z 12.09.2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.399.2022.2.AN).