Co nowego w rachunkowości - 66

COVID-19 a sprawozdawczość finansowa

Epidemia COVID-19 ma ogromny wpływ na życie gospodarcze i funkcjonowanie praktycznie wszystkich jednostek zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych (sf). Dlatego liczne krajowe i zagraniczne instytucje zajmujące się rachunkowością oraz rewizją finansową publikują na swoich stronach internetowych materiały i wytyczne, które mają pomóc księgowym oraz audytorom zmierzyć się z wyzwaniami stojącymi przed sprawozdawczością finansową, a wywołanymi epidemią. Poniżej przedstawiono główne źródła informacji na ten temat.

Ministerstwo Finansów opublikowało na swojej stronie internetowej wytyczne[1], które mogą być pomocne przy sporządzaniu sf w czasie epidemii. Dotyczą one oceny możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę oraz zdarzeń po dniu bilansowym. W wytycznych zawarto wskazówki dla dwóch scenariuszy: sf sporządzanych na dzień bilansowy przypadający przed ogłoszeniem stanu epidemii COVID-19, co nastąpiło 20.03.2020 r. (a więc np. 31.12.2019 r.), oraz sf sporządzanych na dzień bilansowy przypadający w okresie epidemii (np. 31.03.2020 r.). Uwzględniono zarówno przepisy uor, jak i KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja.

Jednocześnie na stronie internetowej MF utworzono specjalną zakładkę poświęconą rachunkowości w okresie epidemii[2]. Oprócz wspomnianych wytycznych znajdują się w niej odpowiedzi na najczęściej zadawane pytania dotyczące zarówno sporządzania sf, jak i ujmowania w ewidencji księgowej zdarzeń wynikających z korzystania z pomocy udzielanej w ramach tzw. tarczy antykryzysowej i finansowej.

Pytania można zgłaszać na adres poczty e-mail sf-covid@mf.gov.pl. W zakładce zamieszczono również szczegółowe informacje nt. możliwości przesunięcia przez jednostkę terminów sporządzenia, zatwierdzenia i udostępnienia sprawozdań, które przewiduje rozporządzenie MF wydane w związku z epidemią[3]. Na mocy rozporządzenia terminy m.in. sporządzenia i zatwierdzania sf zostały przedłużone o:

• 2 mies. – dla jednostek prowadzących działalność, do której stosuje się przepisy ustaw, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym[4] (tzw. jednostki sektora finansowego), oraz jednostek działających w sferze budżetowej,
• 3 mies. – dla pozostałych jednostek.

Polska Agencja Nadzoru Audytowego (PANA) zamieściła komunikaty w sprawie wpływu SARS-CoV-2 na badanie sf, a także podsumowanie Stanowiska Komitetu Europejskich Organów Nadzoru Audytowego (KEONA) z 25.03.2020 r.[5]

Polska Izba Biegłych Rewidentów (PIBR) zamieściła na swojej stronie internetowej wytyczne dotyczące badania przez biegłych rewidentów sf w okresie epidemii. Wytyczne wskazują ogólnie na skutki epidemii koronawirusa dla badania sf za 2019 r[6]. Odnoszą się do zasad bezpiecznej współpracy z klientem, podejścia do badania oraz sporządzania sprawozdania z badania z uwzględnieniem zdarzeń po dacie bilansu, a także oceny zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Zawierają również przykłady ujawnień w sf, dotyczące wpływu epidemii koronawirusa na działalność klienta.

Kolejne wytyczne[7] nawiązują do poprzednich i je rozszerzają. Są poświęcone przede wszystkim ocenie – w toku badania – zdolności do kontynuacji działalności. Opierają się na KSB 570 (znowelizowanym) Kontynuacja działalności i zawierają m.in. przykłady różnych czynników, które, indywidualnie lub łącznie z innymi, mogą zostać uznane za poważnie zagrażające zdolności do kontynuacji działalności przez jednostkę lub wskazywać na istotną niepewność; diagram (ścieżkę decyzyjną), który pokazuje wpływ wniosków biegłego rewidenta na rodzaj opinii z badania.

Stowarzyszenie Księgowych w Polsce utworzyło na swojej stronie internetowej specjalną zakładkę „Antykryzysowe pogotowie dla księgowych”, w której udostępnia przydatne księgowym informacje związane z COVID-19.

Krajowa Izba Doradców Podatkowych opracowała informator dla przedsiębiorców „Przewodnik dla przedsiębiorców po tarczy antykryzysowej 2.0”[8].

Urząd Komisji Nadzoru Finansowego zamieszcza dla nadzorowanych podmiotów informacje związane z koronawirusem[9].

Materiały i informacje poświęcone zagadnieniom sprawozdawczości finansowej w czasie epidemii publikuje na swoich stronach internetowych również wiele instytucji międzynarodowych:

• IASB zamieściła materiały edukacyjne dotyczące zastosowania w okresie epidemii MSSF 9 Instrumenty finansowe i MSSF 16 Leasing; zmieniła swój plan pracy, dostosowując terminy do zmienionych warunków; zaproponowała także pewne zmiany standardów w związku z COVID-19 (szerzej na ten temat dalej)[10];
• Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC) w specjalnej zakładce na stronie internetowej[11] opublikowała materiały własne oraz wydane przez inne instytucje, m.in. wytyczne przygotowane przez pracowników Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB), dotyczące istotnych kwestii badania w okresie epidemii, oraz wytyczne odnoszące się do badania kontynuacji działalności[12];
• Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego (IPSASB)[13] – organ działający pod auspicjami IFAC, odniosła się do kwestii, jakie rodzi sporządzanie sf przez jednostki sektora publicznego;
• Accountancy Europe (AE) – europejska organizacja zrzeszająca zawodowe organizacje księgowych i biegłych rewidentów utworzyła na swojej stronie internetowej repozytorium materiałów dotyczących COVID-19[14]; przygotowała również dokument poświęcony problemom powstającym przy sporządzaniu oraz badaniu sf w czasie epidemii; opracowała materiały dotyczące zarówno pomocy rządowej dla MŚP, jak i możliwości udzielenia w tym trudnym okresie pomocy MŚP przez zawodowych księgowych.

MSSF w prawie UE

Na przyjęcie do porządku prawnego UE w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (KE) oczekują: nowy standard oraz nowelizacja.

W porównaniu z poprzednim zestawieniem („Rachunkowość” nr 3/2020 s. 49) brak zmiany MSSF 3 Połączenia jednostek gospodarczych, dotyczącej definicji biznesu, wobec jej przyjęcia i opublikowania w DzUrz UE[15]. Zmiana ta ma na celu ulepszenie zawartej w MSSF 3 definicji „przedsięwzięcia” (business), co ułatwi jej praktyczne stosowanie. Zmiana ma zastosowanie do sf za lata obrotowe rozpoczynające się 1.01.2020 r. i później.

W tabeli na następnej stronie zamieszczono odniesienie do nowelizacji MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, dotyczącej klasyfikacji zobowiązań do krótko- lub długoterminowych[16]. Nie przynosi ona podstawowych zmian, lecz uściśla zasady prezentacji zobowiązań w sf. Dotyczy to w szczególności zobowiązań, których data zapłaty jest niepewna oraz których uregulowanie możliwe jest drogą konwersji na instrumenty kapitałowe. Choć nowelizacja nie zmienia obecnych wymogów, a jedynie je uściśla, to jej wejście w życie może powodować reklasyfikację określonych zobowiązań, co z kolei może wpłynąć na warunki umów kredytowych.

IASB przyjęła dość długi okres dostosowawczy, określając datę obowiązkowego zastosowania standardu na 1.01.2022 r. Dokonując jednak przeglądu zagadnień w związku z epidemią COVID-19, IASB proponuje wydłużyć termin wejścia w życie nowelizacji o rok, tak aby obowiązywała od 1.01.2023 r.[17]

Przyjęcie standardu MSSF 17 Umowy ubezpieczeniowe jest nadal wstrzymane, gdyż toczą się prace nad jego zmianami[18]. Zgodnie z wstępnymi decyzjami podjętymi przez IASB datę obowiązkowego zastosowania MSSF 17 odroczono do 1.01.2023 r. (opublikowany projekt zakładał przesunięcie o rok, tj. do 1.01.2022 r.). Do tego samego terminu zostanie też przesunięta możliwość korzystania przez niektóre jednostki prowadzące działalność ubezpieczeniową ze zwolnienia od stosowania MSSF 9 Instrumenty finansowe.

Nowelizacja MSSF 16 Leasing w związku z COVID-19

IASB opublikowała projekt zmian MSSF 16 Leasing[19], których celem jest ułatwienie jednostkom prezentacji w sf skutków przyznania leasingobiorcom (korzystającym) ułatwień w wykonaniu umów leasingu. Leasingodawcy (finansujący), w związku z trudnościami płatniczymi spowodowanymi epidemią koronawirusa, przyznają korzystającym ułatwienia w spłatach rat leasingowych. Często wiążą się one z oferowanymi przez rządy różnych krajów pakietami pomocowymi, które zachęcają do tego typu działań. Jak zauważa IASB w informacji towarzyszącej publikacji projektu, MSSF 16 wymaga oceny, czy ułatwienia stanowią modyfikację umowy leasingu. Jeżeli tak jest, leasingobiorca powinien ponownie wycenić zobowiązania z tytułu leasingu przy zastosowaniu zmodyfikowanej stopy dyskontowej.

Zmiana standardu pozwoli na uznanie, że związane z COVID-19 ułatwienia w spłacie rat leasingowych będzie można z góry uznać za niepowodujące modyfikacji umowy leasingowej. Tym samym jednostka nie będzie musiała dokonywać ponownej wyceny. Rozwiązanie to będzie miało charakter czasowy; będzie można je stosować do opłat leasingowych należnych w 2020 r.

Raport nt. roli regulatorów giełdowych w rozwoju zrównoważonych finansów

Międzynarodowa Organizacja Komisji Papierów Wartościowych (International Organization of Securities Commissions, IOSCO) opublikowała raport[20], którego celem jest wsparcie uczestników rynku przy raportowaniu kwestii dotyczących zrównoważonego rozwoju, w tym zmian klimatu. Raport identyfikuje zagadnienia, które wynikają z potrzeby rozwoju zrównoważonych finansów[21]. Należą do nich: wielość i różnorodność dostępnych zestawów standardów nt. raportowania zagadnień związanych ze zrównoważonym rozwojem, brak jednolitych definicji działań wspierających zrównoważony rozwój, praktyki zmierzające do wprowadzenia inwestorów w błąd przez pozorne powiązanie inwestycji z celami zrównoważonego rozwoju (greenwashing) oraz inne wyzwania służące ochronie inwestorów.

Jak zwraca uwagę IOSCO w informacji prasowej towarzyszącej publikacji raportu, wielu emitentów oraz zarządzających aktywami prowadzi działalność w różnych krajach. W związku z tym mają do czynienia z odmiennymi przepisami prawa oraz inicjatywami podejmowanymi przez regulatorów z uwagi na różne cele, polityki i wymogi poszczególnych krajów. Czynniki te ograniczają możliwości spójnego przedstawiania potrzebnych interesariuszom informacji nt. szans i zagrożeń zrównoważonego rozwoju.

Raport podsumowuje dotychczasowe działania IOSCO dotyczące zrównoważonych finansów, przedstawia opis obecnie podejmowanych inicjatyw w tej dziedzinie oraz sposób angażowania się w nie IOSCO, umożliwiający organizacji aktywne uczestniczenie w rozwoju zrównoważonych finansów.

IOSCO powołała w tym celu grupę roboczą ds. zrównoważonych finansów. Do jej zadań należy: działanie na rzecz poprawy jakości ujawnianych przez emitentów i zarządzających aktywami informacji nt. zrównoważonego rozwoju; współpraca z innymi organizacjami międzynarodowymi oraz regulatorami w celu uniknięcia dublowania, umacniania koordynacji inicjatyw regulacyjnych i nadzorczych; opracowywanie studiów przypadków oraz analiz raportów z punktu widzenia przejrzystości, ochrony inwestorów i innych istotnych kwestii związanych z rozwojem zrównoważonych finansów.

Nowelizacja standardu dotyczącego badania skonsolidowanych sprawozdań finansowych[22]

IAASB opublikowała w kwietniu 2020 r. projekt MSB 600 (znowelizowany) Szczególne rozważania – badania skonsolidowanych sprawozdań finansowych (w tym praca biegłych rewidentów części składowych grupy[23]). Jak stwierdza w informacji towarzyszącej publikacji projektu, badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych (ssf) jest zazwyczaj bardzo skomplikowane i niesie za sobą wiele wyzwań. Wynikają one m.in. z faktu, że grupa kapitałowa może obejmować jednostki działające w różnych krajach, a to z kolei wiąże się z udziałem biegłych rewidentów z różnych krajów, badających te jednostki. IAASB wyjaśnia, że propozycja nowelizacji MSB 600 stanowi reakcję na zgłaszane przez regulatorów obawy, że ryzyko niezachowania właściwej jakości takich badań jest znaczne.

Projekt nowelizacji zawiera wzmocniony, oparty na ryzyku model planowania i przeprowadzania audytów ssf, w którym kładzie się nacisk na identyfikację i ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia ssf, a także proponuje stosowne procedury badania, odpowiednie do rozpoznanego ryzyka. Uwypuklono w nim znaczenie zaangażowania zespołu badającego ssf w pracę biegłych rewidentów badających jednostki wchodzące w skład grupy. W nowelizacji uściślono też zakres i zastosowanie standardu oraz podkreślono znaczenie kierowania się zawodowym sceptycyzmem podczas całego badania ssf.

W projekcie podkreśla się, że podczas badania ssf grupy powinny być stosowane wszystkie standardy badania. Dlatego zawarto w nim liczne odniesienia do innych standardów, a w szczególności do: MSB 220 (znowelizowanego) Kontrola jakości badania sprawozdania finansowego, MSB 315 (znowelizowanego w 2019 r.) Identyfikacja i oszacowanie ryzyk istotnego zniekształcenia poprzez zrozumienie jednostki i jej otoczenia oraz MSB 330 Reakcje biegłego rewidenta na oszacowane ryzyka. W nowelizacji zawarto też dodatkowe zapisy, mające na celu podkreślenie znaczenia odpowiedniej komunikacji między głównym rewidentem grupy a zespołem badającym grupę oraz audytorami jednostek wchodzących w skład grupy.

Uwagi do projektu można zgłaszać do 2.10.2020 r.

Nowy MSUP 4400

IAASB opublikowała w kwietniu 2020 r. znowelizowany Międzynarodowy Standard Usług Pokrewnych 4400 Uzgodnione procedury. W znowelizowanym standardzie uporządkowano wymogi i wytyczne stosowania, aby poprawić jednolitość postępowania. Poszerzono zakres standardu i objęto nim usługi świadczone na rynku (znowelizowana wersja nie ogranicza się wyłącznie do kwestii finansowych, jak to było w przypadku pierwotnego standardu).

Uściślono postanowienia standardu:

• rozstrzygające, kiedy biegły rewident wykonujący uzgodnione procedury powinien spełniać wymogi niezależności, a także wskazano na odpowiednie ujawnienia w sprawozdaniu z wykonania usługi, w razie istnienia obowiązku zachowania niezależności,
• dotyczące stosowania osądu zawodowego przy wykonywaniu uzgodnionych procedur, a także akceptacji zlecenia oraz dokumentacji i raportowania.

MSUP 4400 (znowelizowany) będzie stosowany do przeprowadzania uzgodnionych procedur, co do których warunki zaangażowania zostały uzgodnione po 1.01.2022 r.