Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 112

PODATEK DOCHODOWY

Wynagrodzenie wypłacane klientowi za to, że rezygnuje z wezwania spółki do wykonania pierwotnej umowy (odkupu), nie jest kosztem uzyskania przychodów tej spółki – wyrok NSA z 13.02.2024 r. (II FSK 668/21).

Z uzasadnienia: Istotą sporu jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, wynagrodzenia na rzecz klientów z tytułu zobowiązania się do powstrzymania się od działania w postaci pisemnego wzywania spółki do odkupu pojazdów, zgodnie z umową odkupu zawieraną przy sprzedaży samochodów. (…) Z art. 15 ust. 1 updop wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją co do zasady działań „negatywnych”, zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym, zmierzające do uzyskania określonego przychodu bądź ew. do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. (…)

Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. (…) Ponadto należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu, także przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym.

Tymczasem spółka zdecydowała się na zawarcie umów odkupu, nie dokonując właściwej oceny ryzyka i kalkulacji ceny odkupu, co sama przyznała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dopiero w momencie, gdy ma dojść do realizacji umów odkupu, skarżąca dokonała analizy wartości rynkowej już sprzedanych pojazdów i zamierza wycofać się z pierwotnych umów odkupu. Podkreślenia wymaga, że w takim stanie rzeczy nie doszło do zmiany jakichkolwiek uwarunkowań zewnętrznych związanych z realizacją obydwu umów, tj. sprzedaży połączonej z umową odkupu oraz porozumienia o „wstrzymaniu się z realizacją umowy odkupu” przez klientów. Zmieniło się jedynie nastawienie spółki co do ekonomicznej opłacalności realizacji umów odkupu. Wydatek z tytułu wynagrodzenia na rzecz klientów, którzy nie będą realizowali uprawnień z tytułu odkupu, ani nie przyczynił się, ani też nie mógł nawet hipotetycznie przyczynić się do powstania żadnego konkretnie określonego przychodu. Nie przyczynił się także, w ocenie NSA, do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (…).

Celem gospodarczym, który przyświecał działaniom podatnika, była sprzedaż pojazdów i osiągnięcie z tego tytułu zysku w postaci przychodu, nie zaś poniesienie wydatków związanych z niezrealizowaniem umowy odkupu i zapłatą wynagrodzenia za rezygnację z tego uprawnienia przez klientów. Spółka nie zakładała przecież, że zawierając umowę odkupu, będzie dążyła do jej niewykonania i (...) wypłaty dodatkowego wynagrodzenia z uwagi na brak opłacalności odkupu. Nielogiczne byłoby uznanie takiego wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodów, w sytuacji gdy nie można jego zapłaty powiązać z jakimkolwiek przychodem, którego uzyskanie byłoby celem jego poniesienia. W przeciwnym przypadku wykładnia art. 15 ust. 1 updop prowadziłaby do absurdalnych rezultatów, polegających na swoistym premiowaniu podatników niewykonujących umów, którzy ponoszą odpowiedzialność za taką sytuację, wobec tych, którzy podejmują starania o prawidłową realizację kontraktów, zakładając rynkowy poziom cen zarówno w przypadku sprzedaży, jak i ew. odkupu pojazdów.

W ocenie NSA trzeba rozróżnić sytuację, gdy zapłata wynagrodzenia za odstąpienie od umowy odkupu wynika z przyczyn niezależnych od podatnika (tj. siły wyższej czy zmiany obiektywnych uwarunkowań gospodarczych), od sytuacji, gdy wynika to z zamiaru niewywiązania się z postanowień umowy, z uwagi na nieprawidłową kalkulację ceny odkupu.

Minimalizowanie strat z określonych segmentów działalności podatnika co do zasady prowadzi do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą, ale ich likwidacja nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności podatnika – wyrok NSA z 11.01.2024 r. (II FSK 1994/23).

Z uzasadnienia: W ramach likwidacji stalowni spółka rozważa sprzedaż materiałów i wyrobów oraz wycofanie (wykreślenie) stalowni z ewidencji środków trwałych w związku z utratą przydatności gospodarczej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy (…) w dacie likwidacji stalowni spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni zamortyzowanej stalowni, gdyż jej likwidacja następuje z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności? (…)

Kluczowym aspektem jest rozumienie wyrażenia z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop stanowiącego o utracie przydatności gospodarczej środków trwałych „na skutek zmiany rodzaju działalności”. Nie zostało ono zdefiniowane w ustawie podatkowej, jak również w innych aktach prawnych dotyczących aktywności gospodarczej podmiotów, w tym przede wszystkim w ustawie – Prawo przedsiębiorców (…). Przyjąć zatem należy, że „rodzaj działalności” to inaczej przedmiot aktywności gospodarczej podatnika związany z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej, czyli inaczej mówiąc, jego uczestnictwem w rynku. (…) Z opisu stanu faktycznego wynika, że zakup walcowni i uruchomiona w jego ramach produkcja związana była z jednej strony z zaspokajaniem przez skarżącą własnych potrzeb w zakresie zaopatrzenia w materiały stalowe do produkcji narzędzi dla sektora przemysłu wydobywczego, a z drugiej ze sprzedażą wyrobów stalowych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Zatem początkowe zawieszenie działalności walcowni, a następnie zamiar jej likwidacji nie wiążą się ze zmianą profilu czy przedmiotu działalności skarżącej, gdyż zamierza ona utrzymać dotychczasowy rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej związany z wytwarzaniem czy produkcją specjalistycznych narzędzi. Tym samym nie dochodzi do zmiany (…). Spółka nadal wykorzystuje do produkcji wyroby stalowe, lecz dokonuje ich zakupu u zewnętrznych dostawców, gdyż jest to bardziej opłacalne niż utrzymywanie produkcji w ramach własnego wydziału walcowni.

Tym samym (…) likwidacja stalowni nie wiązała się ze zmianą rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, co zostało wykazane przez spółkę we wniosku o interpretację. (…) Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że likwidacja wydziału stalowni jako środka trwałego nie jest w ogóle związana z uzyskiwaniem przez spółkę przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. (…) Pomiędzy czynnościami likwidacji stalowni a działalnością podstawową spółki istnieje ścisły związek, wynikający ze świadomego i celowego działania podatnika, którego jedynie bezpośrednią konsekwencją jest strata, będąca konsekwencją tejże likwidacji. Z jednej strony strata w środkach trwałych, podobnie jak każda inna strata, nie jest w sposób oczywisty zdarzeniem, które można powiązać w sposób bezpośredni z uzyskiwanymi przychodami w sposób określony w art. 15 ust. 1 updop, ponieważ nie służy ona ich osiągnięciu. Jednakże ma ona wpływ na eliminowanie czy też ograniczanie generowania strat pomniejszających przychód, a tym samym należy ją rozpatrywać pod kątem kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

(…) To podatnik ma prawo podejmować racjonalne ze swojego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania, zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej w swojej działalności. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie, a nie tylko nierentownego wycinka, jakim stała się stalownia.

Nawet jeżeli wydatki są ponoszone za podmiot trzeci, w uzasadnionych przypadkach mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile są racjonalne i celowe – wyrok NSA z 8.12.2023 r. (II FSK 401/21).

Z uzasadnienia: Wydatki ponoszone przez spółkę V stanowią cenę partycypacji w kosztach wspierania działalności innych podmiotów – spółek córek – jej odbiorców. (…) Zdaniem organów podatkowych poniesione przez spółkę wydatki nie pozostawały w związku z jej przychodami. Sporne wydatki skarżącej jako spółki matki były bowiem związane z przychodami jej spółek córek działających na kilku rynkach zagranicznych (…). Nie stanowią zatem dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. (…) Zdaniem NSA określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli są ponoszone za podmiot trzeci, o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości.

Sama okoliczność ponoszenia wydatków w imieniu innego podmiotu nie przesądza bowiem o braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest natomiast zbadanie, czy wydatki te spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 updop i brak (jest) wymienienia wydatku w katalogu negatywnym, tj. art. 16 ust. 1 updop (por. wyrok NSA z 5.04.2017 r., II FSK 567/15). W orzecznictwie NSA przyjmuje się nadto, że nawet jeśli poniesienie wydatków na czasowe finansowanie niewypłacalnego poddostawcy pozwoliło na utrzymanie ciągłości sprzedaży, a decyzja o ponoszeniu wydatków była racjonalna i zmierzała do ograniczenia straty, to oznacza, że także (dochodzi) do zabezpieczenia przychodu. (…) W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne zaś jest, że analizowane wydatki spółki dotyczyły zachowania czy też zabezpieczenia źródła jej przychodów.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 28.07.2020 r. (II FSK 3266/19),
• 5.04.2017 r. (II FSK 567/15).

Przeciwne orzeczenie NSA z:

• 6.04.2017 r. (II FSK 3661/16).

Przychodem ze zbycia wierzytelności własnych w ramach faktoringu jest cena netto określona w umowie. Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia tych wierzytelności jest kwota wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług, czyli przychodu netto. Również wynagrodzenie za usługę faktoringu jest takim kosztem (ze zbycia prawa majątkowego) do wysokości przychodu należnego, uprzednio zarachowanego jako przychód należny – wyrok NSA z 30.01.2024 r. (II FSK 569/21).

Z uzasadnienia: Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, sprzedaż wierzytelności własnej nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop jako sprzedaż prawa majątkowego, do którego zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Stanowisko to uznać należy już za ugruntowane w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z 22.03.2011 r., II FSK 1948/09, 31.05.2012 r., II FSK 2273/10, 18.10.2022 r., II FSK 393/20, 8.08.2023 r., II FSK 211/21). (…)

Kluczem do prawidłowej wykładni ww. przepisów jest art. 14 ust. 4 updop, stanowiący, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio. W odesłaniu tym wskazano – jako odpowiednio stosowany w przypadku rozpoznania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 updop – zapis mówiący o tym, że do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 updop). Skoro podatek należny obciążający dostawy towarów i świadczenie usług ma zostać przez podatnika pokryty nie ze środków przekazanych (czyli należnych) od otrzymującego towar lub usługę, ale z uwagi na zawarcie umowy faktoringu i cesję wierzytelności – ze środków przekazanych od nabywcy tej wierzytelności – to – zgodnie z odpowiednio stosowanym art. 12 ust. 4 pkt 9 updop – należy uznać, że otrzymana (należna) z tytułu zbycia wierzytelności cena w rozumieniu art. 14 ust. 1 updop obejmuje wartość netto zbywanej wierzytelności, gdyż nie stanowi jej wyszczególniany w fakturach VAT.

(…) Skoro jedną z podstawowych zasad VAT jest zasada neutralności tego podatku, to kwota VAT zawarta w cenie zbywanej wierzytelności, jako kwota podatku należnego, nie może – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 – stanowić przychodu podatnika (skarżącej). (…) Przelew wierzytelności powinien być neutralny podatkowo. (…) Co do drugiego spornego zagadnienia, tj. wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności w ramach umowy faktoringu jako odpłatnego zbycia praw majątkowych, wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop (…) ustawodawca ograniczył możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z transakcji zbycia wierzytelności do wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług, czyli przychodu w wysokości netto. (…)

W trzeciej spornej kwestii, tj. wynagrodzenia za usługę faktoringu – co do której organ zgodził się ze skarżącą, że ma (ona) prawo do rozpoznania kosztu z tytułu wynagrodzenia zapłaconego faktorowi za tę usługę, jednakże do określonej wysokości, tj. do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop – należy zaakceptować stanowisko organu, że przepis ten znajduje zastosowanie do odpłatnego zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu traktowanej jako zbycie praw majątkowych. Dlatego także wynagrodzenie za tę usługę, jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia prawa majątkowego, podlega na podstawie wskazanego przepisu ograniczeniu do wysokości przychodu należnego (bez VAT, co już wykazano). (…)

W konsekwencji NSA wyraża stanowisko, że skarżąca, rozpoznając przychód na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, powinna go pomniejszyć o należny VAT (w wysokości netto). W przeciwnym razie, dokonując zbycia wierzytelności za cenę równą wartości brutto (z VAT) tej wierzytelności, musiałaby wykazać nieistniejący zysk z takiej transakcji, co nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności skarżąca będzie mogła zaliczyć wydatki do wysokości wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny (netto), natomiast w zakresie wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności koszt uzyskania przychodu (ze zbycia prawa majątkowego) podlega na podstawie wskazanego przepisu ograniczeniu do wysokości przychodu należnego, uprzednio zarachowanego jako przychód należny. Końcowo NSA wskazuje, że (…) nie powinno dojść do podwójnego opodatkowania przychodu z tego samego zdarzenia gospodarczego, jeżeli skarżąca prawidłowo zaewidencjonuje jednokrotnie przychód ze zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu traktowanej jako zbycie praw majątkowych, a nie przychód z działalności gospodarczej.

Apartament w hotelu jest amortyzowany przez 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania go po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat – wyrok NSA z 23.11.2023 r. (II FSK 247/22).

Z uzasadnienia: Nie budzi wątpliwości, że lokal, który (wnioskodawca) zamierza nabyć, będzie lokalem niemieszkalnym, używanym, znajdującym się w budynku hotelowym i że wnioskodawca nie dokonywał wcześniej od tego lokalu odpisów amortyzacyjnych. (Wnioskodawca) zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, wynajmując ten lokal, oraz wpisać go do ewidencji środków trwałych. (…) Wnioskodawca nie podał (nie musiał) symbolu KŚT lokalu, jednakże przypisanie symbolu było konieczne dla stwierdzenia, czy słuszne jest stanowisko skarżącego, że może on zastosować indywidualną stawkę amortyzacji na zasadach określonych w art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a updof, czy też może on zastosować stawkę indywidualną na zasadach określonych w art. 22j ust. 1 pkt 4 updof (jak twierdzi organ).

(…) Z powołanych przepisów wynika, że pkt 3 odnosi się wyłącznie do budynków hotelowych (ich dotyczy rodzaj 109 KŚT) jako środków trwałych, natomiast do lokali niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna wynosi według wykazu 2,5% – odnosi się pkt 4. Skoro środkiem trwałym dla skarżącego miał być lokal niemieszkalny stanowiący odrębną własność, to (…) skarżący może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, ale wyłącznie na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 4, ten bowiem przepis odnosi się do lokali niemieszkalnych. Tym samym nie może mieć do niego zastosowania art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a updof (…).

Nie ma przy tym znaczenia (dla określenia metody ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji) okoliczność, że lokal znajduje się w budynku hotelowym i będzie wykorzystywany jako pokój hotelowy. Budynek i lokal stanowiący odrębną własność, znajdujący się w tym budynku, stanowią bowiem odrębne nieruchomości i odrębne środki trwałe. Podsumowując: art. 22j ust. 1 pkt 4 updof stanowi podstawę określenia indywidualnej stawki amortyzacji używanego lokalu niemieszkalnego, stanowiącego odrębną własność, także wówczas, gdy lokal ten znajduje się w budynku hotelowym.

Od Redakcji: Z wyroku wynika, że przy indywidualnym ustalaniu stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

• dla budynków hotelowych (rodzaj 109 KŚT „Pozostałe budynki niemieszkalne”) – 10 lat (art. 22j ust. 1 pkt 3 updof),
• dla apartamentów hotelowych (rodzaj 121 KŚT „Lokale niemieszkalne”) – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji podatnika, jednak nie mniej niż 10 lat (art. 22j ust. 1 pkt 4 updof).

Nie ma CIT od zysków, które zostały wypracowane przez przedsiębiorcę – osobę fizyczną, i przez to już raz opodatkowane, jeżeli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych powstałej z przekształcenia tego przedsiębiorcy spółki jako zyski z lat poprzednich – wyrok NSA z 12.10.2023 r. (II FSK 327/21).

Z uzasadnienia: Updxof nie definiuje pojęcia „dochód uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych”. Należy przyjąć, że pojęcie to obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały uzyskane przez podatnika. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być więc tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie budzi wątpliwości, że w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z o.o. skarżący stał się jej udziałowcem, a tym samym nabył prawo do udziału w zyskach tej spółki. Nie budzi także wątpliwości, że na kapitał zapasowy tej spółki zostały w wyniku przekształcenia przekazane zyski uzyskane przez skarżącego w okresie prowadzenia przezeń działalności gospodarczej jako osoba fizyczna. Kwoty te zostały wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich.

Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę na zasadę sukcesji podatkowej, wynikającą z art. 93a § 4 Op. (…) Osoba fizyczna, która dokonała przekształcenia formy swojej działalności gospodarczej, istnieje w dalszym ciągu, ale na skutek utworzenia spółki i wniesienia do niej przedsiębiorstwa traci przymiot przedsiębiorcy jako osoba fizyczna. Zatem następstwo prawne w tym zakresie polega na tym, że z mocy prawa spółka wstępuje w prawa przekształconego przedsiębiorcy (…). Spółka nie może jednak przejąć tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. (…) Ograniczony zakres sukcesji potwierdza treść art. 112b Op. Zgodnie z nim odpowiedzialność spółki ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien dochodzić odpowiedzialności od osoby fizycznej, która nie jest już przedsiębiorcą, a na mocy art. 5842 § 3 Ksh staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej.

Z chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształconego z CEIDG. Oznacza to, że osoba fizyczna traci jedynie status przedsiębiorcy, a nie podmiotu obowiązków podatkowych, w tym obowiązku zapłaty podatku. To do tej osoby fizycznej w pierwszej kolejności powinna być kierowana egzekucja w zakresie zaległości podatkowych związanych z okresem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Nadal zatem były przedsiębiorca pozostaje podatnikiem PIT, natomiast spółka kapitałowa jest od początku podatnikiem CIT. (…) Nie można zatem twierdzić, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę – osobę fizyczną i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeśli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich (czyli z lat, kiedy spółka nie istniała).

(…) Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane PIT jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane jako udział w zyskach osoby prawnej. Zasada ograniczonej sukcesji nie może bowiem prowadzić do 2-krotnego opodatkowania tego samego dochodu tylko z uwagi na to, że fizycznej wypłaty dokonała spółka.

• 30.08.2023 r. (II FSK 252/21),
• 29.06.2023 r. (II FSK 51/21).

Przychody ze sprzedaży uprawnień (nadwyżki praw) do emisji CO₂ nie są objęte zwolnieniem strefowym – wyrok NSA z 23.11.2023 r. (II FSK 294/22).

Z uzasadnienia: Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, a tym samym ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy oraz decyzja o wsparciu. Zezwolenie to, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (SSE), określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim szczegółowe warunki, które dotyczą poziomu i okresów zatrudnienia pracowników, wartości i terminu inwestycji, tzw. kosztów kwalifikowanych inwestycji i dodatkowo wymagań dotyczących inwestycji na określonych gruntach. Podobnie zostało to uregulowane w art. 15 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (…).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w SSE, na podstawie zezwolenia obejmującego konkretną, wskazaną w nim działalność gospodarczą zakwalifikowaną zgodnie z nomenklaturą PKWiU oraz na podstawie decyzji o wsparciu, która również odwołuje się do pozycji PKWiU (…). W konsekwencji, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w katalogu działalności określonej w ramach PKWiU wskazanym w zezwoleniu strefowym lub w decyzji o wsparciu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy lub terenem wskazanym w decyzji o wsparciu, wówczas dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu. W rozpoznawanej sprawie bez wątpienia sprzedaż praw do emisji CO₂ nie została expressis verbis wskazana jako przedmiot działalności spółki, objęty zezwoleniem lub decyzją o wsparciu. Pamiętać należy, że prawa do emisji CO₂ stanowią prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu giełdowego, czyli inaczej mówiąc, obrotu gospodarczego, przez co dochód ze zbycia takich praw nie może być utożsamiany z dochodami uzyskiwanymi z tytułu działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej związanej z wyrobami wytworzonymi na terenie SSE lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu.

(…) Bez wątpienia przychody ze sprzedaży tych praw majątkowych należy zaliczyć do przychodów związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop. Jednakże w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop ustawodawca nie odwołuje się do dochodów (przychodów) związanych z działalnością gospodarczą, lecz zawęża zakres zwolnienia wyłącznie do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz dodatkowo wymaga, aby były one uzyskiwane z takiej działalności gospodarczej, która identyfikowana jest poprzez zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, lub decyzję o wsparciu z art. 15 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. (…)

Przez „dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE” rozumieć należy dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z 15.07.2021 r., II FSK 9/19, oraz 21.12.2021 r., II FSK 818/19). Za tak rozumiane dochody nie mogły być uznane środki finansowe uzyskane przez spółkę ze sprzedaży uprawnień (nadwyżki praw) do emisji CO₂ dokonywanej w ramach, jak podaje spółka, Europejskiego Systemu Handlu Emisjami.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 7.12.2022 r. (II FSK 775/22).

Przeciwne orzeczenia NSA z:

• 19.06.2018 r. (II FSK 1591/16),
• 30.06.2014 r. (II FSK 1727/12).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Mieszkania wynajmowane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców są objęte niższą stawką podatku od nieruchomości, nawet gdy wynajmującym jest spółka zajmująca się wynajmem w ramach swojej działalności gospodarczej – wyrok NSA z 22.11.2023 r. (III FSK 3831/21).

Z uzasadnienia: Sporny problem dotyczył rozstrzygnięcia, jaka stawka podatku od nieruchomości winna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do lokali mieszkalnych oddawanych na cele mieszkaniowe przez spółkę operatorską, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Chodzi tu o ustalenie, czy w takim przypadku zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane dla budynków mieszkalnych lub ich części w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a upol (stanowisko prezentowane przez skarżącą spółkę), czy też stawki określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol dla budynków lub ich części „zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej” (…). Prawidłowe rozsądzenie tej kwestii ma bezpośredni wpływ na wysokość obciążenia (…) podatkiem od nieruchomości, które – w zależności od zastosowania właściwego przepisu – oznacza prawie 30-krotną różnicę w opodatkowaniu. Zdaniem NSA rację przyznać należy spółce. (…)

Dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”. (…) Przez zwrot legislacyjny „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej” należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne) nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych.

(…) Zgodzić wszakże należy się z tezą, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub na kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich, zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne, a także biznesowe) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol. Z zarysowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego nie wynika jednak, by skarżąca spółka zamierzała zajmować się taką formą aktywności, lecz wynajmem lokali mieszkalnych za zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemców w przedstawionym wyżej znaczeniu.

• 12.07.2023 r. (III FSK 250/23).

• 15.09.2022 r. (III FSK 975/21),
• 23.01.2020 r. (II FSK 2064/19).

Związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji objęte podatkiem od nieruchomości są jedynie te budowle zlokalizowane na nieruchomości należącej do spółdzielni mieszkaniowej, które służą wyłącznie obsłudze znajdujących się w budynku mieszkalnym lokali użytkowych, związanych z komercyjną działalnością tej spółdzielni – wyrok NSA z 22.11.2023 r. (III FSK 3293/21).

Z uzasadnienia: Przedmiot sprawy (…) wiąże się z rozstrzygnięciem problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych na nieruchomościach gruntowych spółdzielni mieszkaniowej, przeznaczonych do wspólnego korzystania przez członków/mieszkańców danej nieruchomości, np. drogi, chodniki, ciągi pieszo-jezdne (…). W budynkach mieszkalnych, oprócz lokali mieszkalnych, znajdują się również lokale użytkowe, przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakowoż wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że wszystkie ww. budowle służą do zaspokajania potrzeb mieszkańców. Dojazdy do budynków, chodniki czy też parkingi pod blokami są ogólnodostępne dla mieszkańców, jak również innych osób fizycznych i prawnych. Za korzystanie z nich skarżąca nie pobiera opłat. Budowle w postaci oświetlenia zewnętrznego, kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej z przyłączami, węzłów cieplnych, wymienników, kanałów zbiorczych itp. służą do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych (dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, zaopatrzenie w energię cieplną i elektryczną).

(…) Organ w wydanej interpretacji przyjął, że jeżeli budowla będąca w posiadaniu spółdzielni jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym i nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się wyłącznie z realizacją potrzeb mieszkaniowych, nie podlega (ona) opodatkowania podatkiem od nieruchomości. (…) Jeżeli budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej chociażby w części (chodzi o lokale wynajmowane na działalność gospodarczą prowadzoną przez najemców), to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości, (…) na zasadach określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 upol, według stawek maksymalnych.

NSA (…) poglądu tego nie podziela. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle natomiast art. 1a ust. 1 pkt 3 upol za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Poza sporem jest, że spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem gospodarczym i w zakresie prowadzonej przez siebie działalności, ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a także inne formy aktywności gospodarczej, może być traktowana tak samo, jak inni przedsiębiorcy.

W art. 1a ust. 2a upol ustawodawca, z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, wyłączył z definicji „związane z prowadzeniem działalności gospodarczej” określone kategorie nieruchomości. Przykładowo, w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 postanowił, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. (…) Co istotne, art. 1a ust. 2a pkt 1 mówi o wyłączeniu (…) jedynie „budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami”, pomijając kategorię budowli, jakie są zlokalizowane na nieruchomościach spółdzielni.

(…) Zgodnie z art. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Skoro zatem spółdzielnia nie pobiera opłat za udostępnianie takich budowli, jak dojazdy do budynków, chodniki czy też parkingi pod blokami (są one ogólnodostępne dla mieszkańców, jak również innych osób fizycznych i prawnych), to działań takich nie można utożsamiać z działalnością zarobkową. Spełnienie tego kryterium jest konieczne dla uznania budowli (jej części) za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

(…) NSA nie podziela poglądu (…), według którego budowle powiązane chociażby w części z obsługą lokali użytkowych (zajętych na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez najemców) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości. Nietrudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, że w budynku spółdzielni, w którym znajdowały się wyłącznie lokale mieszkalne, jeden z użytkowników takiego lokalu postanowił przeznaczyć jego część na prowadzenie działalności gospodarczej (np. prowadzenie biura firmy). Oczywiście taką część lokalu mieszkalnego (według wpisów do ewidencji gruntów i budynków) należy uznać za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol. Czy jednak okoliczność ta ma zadecydować o uznaniu wszystkich budowli znajdujących się na nieruchomości, w tym również związanych z obsługą lokalu o podwójnych funkcjach (chodniki, parkingi, drogi dojazdowe), jako podlegających opodatkowaniu? Taką interpretację (…) trudno pogodzić zarówno z zasadą sprawiedliwości, jak i proporcjonalności. (…) Kryterium związania z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 upol nie spełniają te budowle zlokalizowane na nieruchomości należącej do spółdzielni mieszkaniowej (np. chodniki, drogi dojazdowe, parkingi itp., nawet jeżeli mają charakter ogólnodostępny), które zapewniają konieczną obsługę budynku mieszkalnego, służą zaspokajaniu potrzeb mieszkańców budynku mieszkalnego (w całości lub części), za korzystanie z nich nie jest pobierana opłata.

NSA wyklucza przy tym możliwość objęcia opodatkowaniem budowli w części odnoszącej się do obsługi lokali komercyjnych. Taki sposób rozliczenia nie wynika z ustawy, a nadto obliczenie właściwych proporcji podatku będzie trudne, a nawet niemożliwe do ustalenia. (…) Zdaniem NSA (…) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać jedynie te budowle zlokalizowane na nieruchomości należącej do spółdzielni mieszkaniowej, które służą wyłącznie obsłudze lokali użytkowych znajdujących się w budynku mieszkalnym, związanych z komercyjną działalnością tejże spółdzielni.

POSTĘPOWANIE EGZEKUCYJNE

Wynagrodzenie za pracę jest chronione przed egzekucją na szczególnych zasadach – wyrok NSA z 11.01.2024 r. (I GSK 1896/22).

Z uzasadnienia: Wynagrodzenie za pracę w systemie prawnym chronione jest w sposób szczególny, bezwzględny, nawet z ograniczeniem swobody dysponowania prawem do niego przez samego uprawnionego, poprzez zakaz zrzeczenia się wynagrodzenia, z zagwarantowaniem przepisami rangi ustawowej minimalnej wysokości wynagrodzenia, ze znacznymi ograniczeniami w dokonywaniu potrąceń zarówno co do przedmiotu potrącenia, jak i jego wysokości. Wyrazem tej szczególnej ochrony są również przepisy art. 81 § 4 i 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którymi wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, oraz wypłat z rachunku celem zapłaty PIT oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia.

W związku z powyższym wydanie postanowienia odmawiającego zwolnienia z egzekucji zajętej wierzytelności w celu wypłaty wynagrodzeń pracownikom wraz z należnymi od tych wynagrodzeń PIT i składkami na ubezpieczenie społeczne wymaga przeprowadzenia postępowania ze szczególną wnikliwością i szczególnie starannego uzasadnienia. (…) Organ wskazał, że realizacji ważnego interesu zobowiązanego w postaci wypłaty wynagrodzeń pracownikom sprzeciwia się interes wierzyciela w postaci bezskuteczności egzekucji. Jednakże przy ocenie konfliktu tych interesów organ nie rozważył, czy realizacja w tym przypadku ważnego interesu zobowiązanego nie zawiera w sobie również realizacji, do pewnego stopnia, interesu społecznego w postaci np. braku konieczności wypłaty tych świadczeń z FGŚP w przypadku niewypłacalności pracodawcy.