Charakter prawny sankcji VAT

Moim zdaniem nie, jest to administracyjna kara pieniężna (sankcja pieniężna).

W orzeczeniu z 15.01.2009 r. (C-502/07) TSUE stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakterystycznych cech podatku VAT. Ponieważ zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika, w ocenie TSUE w istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.

Z kolei w orzeczeniu z 15.04.2021 r. (C-935/19) TSUE wskazał, że sposób ustalania sankcji powinien dawać organom podatkowym możliwość dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy i sankcja nie może być stosowana automatycznie. Sposób nakładania sankcji, w ocenie TSUE, powinien dawać organom podatkowym możliwość zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

W wyroku z 25.05.2022 r. (III OSK 1158/21) NSA, przychylając się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazał, że administracyjne kary pieniężne nakładane są w związku z popełnieniem deliktu administracyjnego, a tym samym charakter takich kar nie pozwala na ich utożsamianie z należnościami wynikającymi ze stosunków publicznoprawnych nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz Państwa, o których stanowi art. 3 pkt 8 Op. (…) Do kategorii niepodatkowych należności budżetowych zalicza się takie świadczenia, które zawierają w swych konstrukcjach elementy prawne danin publicznych. Źródłem nałożenia kary pieniężnej jest sankcjonowane zachowanie zobowiązanego (ukaranego) stanowiące naruszenie prawa. Tym samym administracyjne kary pieniężne to sankcje za nieprzestrzeganie przepisów prawa i w związku z tym z pojęcia niepodatkowych należności publicznoprawnych wyklucza się takie dochody budżetowe, których źródłem są wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny czy mandaty.

W orzecznictwie sądów administracyjnych mowa jest o delikcie administracyjnym. Warto zauważyć, że pojęcie to nie obejmuje wyłącznie deliktów związanych z działem prawa, jakim jest prawo administracyjne, lecz także delikty związanych z tymi działami prawa publicznego, które nie rodzą odpowiedzialności karnej.

Prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, podobnie jak prawo budowlane, prawo leśne itp., tyle że od 1.01.1998 r. ma własne regulacje zawarte w Op, dotyczące np. postępowania podatkowego.

Dlatego, moim zdaniem, należy uznać za nieaktualne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu uchwały NSA z 16.11.2016 r. (I FPS 2/09), że kategoria „niepodatkowych należności budżetowych” obejmuje rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego. Uchwała ta wiąże jedynie w zakresie stwierdzenia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z o.o. nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Op, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki.

Uważam, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako sankcja administracyjna jest administracyjną karą pieniężną, a więc nie jest ani podatkiem, ani opłatą, ani niepodatkową należnością budżetową. Oznacza to, że przepisy Op mają zastosowanie do sankcji VAT tylko w zakresie art. 2 pkt 4 Op, tj. spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż podatki, opłaty i niepodatkowe należności budżetowe, należących do właściwości organów podatkowych.

W efekcie, na podstawie art. 189f § 2 Kpa, w zakresie, w jakim ustawa VAT nie reguluje:

• odstąpienia od nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego lub udzielenia pouczenia,
• terminów przedawnienia nakładania dodatkowego zobowiązania podatkowego,
• terminów przedawnienia egzekucji dodatkowego zobowiązania podatkowego,
• odsetek od zaległego dodatkowego zobowiązania podatkowego,
• udzielania ulg w wykonaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego,

należy stosować przepisy działu IVa Kpa.

Zgodnie z art. 189g § 1 i 2 Kpa administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło 5 lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Jednak zasady tej nie stosuje się do spraw, w przypadku których przepisy odrębne przewidują termin, po którego upływie nie można wszcząć postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub stwierdzenia naruszenia prawa, w następstwie którego może być nałożona taka kara. Chociaż ani ustawa o VAT, ani Op nie przewidują takiego terminu, co do możliwości wszczęcia postępowania, to na podstawie art. 68 § 3 Op dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Należy zatem uznać, że do terminu nałożenia dodatkowego zobowiązania w VAT stosuje się art. 68 § 3 Op, a nie Kpa.

W przypadku terminów przedawnienia egzekucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT kwestii tej nie regulują przepisy ustawy o VAT ani Op, a więc należy zastosować art. 189g § 3 Kpa stanowiący, że administracyjna kara pieniężna nie podlega egzekucji, jeżeli upłynęło 5 lat od dnia, w którym powinna być wykonana.

Do terminu wykonania dodatkowego zobowiązania w VAT nie stosuje się art. 70 Op, lecz art. 189j Kpa, w którym mowa o przerwaniu biegu terminu przedawnienia egzekucji administracyjnej. Przesłanką może być ogłoszenie upadłości, zastosowanie środka egzekucyjnego lub doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Nie ma w takim przypadku znaczenia ew.:

• wszczęcie postępowania ws. o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,
• wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania,
• wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,
• doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia w postępowaniu podatkowym.

Na mocy art. 189i § 2 Kpa od zaległej administracyjnej kary pieniężnej nalicza się odsetki za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.