Bezpośrednie i pośrednie opusty cenowe – ujęcie w księgach rachunkowych

Opusty transakcyjne

Są udzielane nabywcy w momencie sprzedaży dóbr lub usług. „Na bieżąco” korygują cenę sprzedaży/zakupu i są uwzględniane w dokumencie pierwotnym – fakturze, paragonie, rachunku – wystawianym w związku z transakcją. Zarówno sprzedawca, jak i nabywca wprowadzają do ksiąg rachunkowych należności i zobowiązania z tytułu sprzedaży dobra lub usługi już pomniejszone o przyznany opust:

• zapisy po stronie sprzedawcy

Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”

Ma konto 70-0 „Sprzedaż produktów” lub 73-0 „Sprzedaż towarów”,

• zapisy po stronie odbiorcy

Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”

Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”

Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”.

Opusty transakcyjne w walucie obcej są uwzględniane w kwocie należności/zobowiązania z tytułu sprzedaży dobra lub usługi i nie wymagają odrębnego przeliczenia na złote.

Na gruncie VAT podstawa opodatkowania tym podatkiem nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Nie jest to też dla sprzedawcy przychód dla celów CIT/PIT.

Opusty potransakcyjne

Są udzielane odbiorcy po spełnieniu przez niego określonych warunków, np. zakup w danym okresie ustalonej minimalnej liczby dóbr lub usług. Przyznanie tego rodzaju opustu sprzedawca dokumentuje dowodem korygującym (z reguły jest to faktura korygująca), powodującym zmniejszenie początkowej wartości należności/zobowiązania handlowego:

• zapisy po stronie sprzedawcy

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”

Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”

Wn konto 70-0 „Sprzedaż produktów” lub 73-0 „Sprzedaż towarów”,

• zapisy po stronie odbiorcy

Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”

Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”

– korekta przypadająca na towary pozostające w magazynie

Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”

Ma konto 33 „Towary”

– korekta przypadająca na towary i usługi sprzedane

Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”

Ma konto 70-1 „Koszty sprzedanych produktów” lub 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”.

Jeżeli pierwotna należność/zobowiązanie zostały już opłacone, przyznanie opustu potransakcyjnego może również powodować powstanie u sprzedawcy zobowiązania wobec nabywcy, a u odbiorcy – należności od dostawcy.

Opusty potransakcyjne w walucie obcej korygują początkową wartość należności/zobowiązania w walucie obcej z tytułu sprzedaży dobra lub usługi. Oznacza to de facto częściowe rozliczenie rozrachunków z kontrahentami, które nie powoduje przepływu między nimi środków pieniężnych. Stąd jednostka powinna przeliczyć na złote kwotę udzielonego/otrzymanego opustu w walucie obcej, stosując kurs średni ogłoszony przez NBP dla danej waluty z dnia poprzedzającego dzień udzielenia/otrzymania opustu. Kurs waluty obcej zastosowany do przeliczenia opustu różni się zazwyczaj od kursu, po którym jednostka przeliczyła na złote pierwotną należność/zobowiązanie z tytułu sprzedaży dobra lub usługi. Dlatego też ustala ona różnice kursowe od tej części należności/zobowiązania, która w walucie obcej odpowiada kwocie udzielonego/przyznanego opustu. Różnice te powinny być:

• ujmowane odpowiednio jako przychody lub koszty finansowe

Wn odpowiednie konto zespołu 2 (konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” lub 21 „Rozrachunki z dostawcami”)

Ma konto 75-0 „Przychody finansowe” lub Wn 75-1 „Koszty finansowe”

Ma odpowiednie konto zespołu 2 (konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” lub 21 „Rozrachunki z dostawcami”) bądź

• zaliczane do ceny nabycia towarów

Wn/Ma odpowiednie konto zespołu 2 (konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” lub 21 „Rozrachunki z dostawcami”)

Ma/Wn konto 33 „Towary”.

Kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen zmniejszają podstawę opodatkowania VAT i wysokość podatku należnego u sprzedawcy (art. 29a ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT), który w związku z tym wystawia fakturę korygującą. Nabywca, który otrzymał opust, ma obowiązek zmniejszenia VAT naliczonego.

Na gruncie updop i updof udzielenie rabatu potransakcyjnego skutkuje zmniejszeniem:

• przychodów (lub zwiększeniem kosztów uzyskania, jeśli przychody nie wystąpiły bądź są zbyt niskie) – u sprzedawcy,
• kosztów uzyskania przychodów (lub zwiększeniem przychodów, jeżeli koszty nie wystąpiły bądź są zbyt niskie) – u nabywcy,

w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono/otrzymano fakturę korygującą lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 12 ust. 3j i 3k oraz art. 15 ust. 4i i 4j updop; art. 14 ust. 1m i 1n oraz art. 22 ust. 7c i 7d updof).

Wskazany moment korekty przychodów podatkowych z tytułu udzielonych opustów cenowych (w dacie wystawienia faktury korygującej) różni się od momentu dokonania takiej korekty na gruncie prawa bilansowego (w dacie wystawienia pierwotnej faktury z tytułu sprzedaży towarów i usług – art. 42 ust. 2 uor). W przypadku gdy opusty cenowe są przyznawane na przełomie lat obrotowych – tj. sprzedaż towarów i usług potwierdzona fakturą VAT następuje w danym roku obrotowym, zaś opust cenowy, potwierdzony fakturą korygującą, jest udzielany już w następnym roku obrotowym – może to powodować powstanie przejściowej różnicy między przychodami (kosztami) podatkowymi a przychodami (kosztami) bilansowymi, wymagającej utworzenia aktywów lub rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”

Ma konto 87 „Podatek dochodowy”

lub

Wn konto 87 „Podatek dochodowy”

Ma konto 83 „Rezerwy”.

Preopusty

Są też określane mianem „premii z góry” i udzielane odbiorcy przed spełnieniem przez niego określonych warunków, które uzasadniają przyznanie opustu. Sprzedawca udziela wstępnego opustu już przy pierwszych zakupach w danym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu, kwartale, półroczu), zanim jeszcze liczba bądź wartość nabytych przez odbiorcę dóbr lub usług osiągnie uzgodnioną w umowie minimalną wielkość dla danego okresu rozliczeniowego. Umowa kupna-sprzedaży określa również terminy, w których następuje rozliczenie opustu, tj. porównanie liczby lub wartości faktycznych zakupów z ich minimalną wielkością warunkującą przyznanie opustu. Jeżeli kontrahentowi nie udało się osiągnąć minimalnej wielkości zakupów, kwota otrzymanego opustu (lub jej część) podlega zwrotowi sprzedawcy.

Sprzedawca dokumentuje każdą sprzedaż dóbr lub usług w okresie rozliczeniowym. Jeśli sprzedawca i nabywca mają podstawę oczekiwać, że umowne warunki uprawniające do przyznania preopustu zostaną spełnione, co może wynikać np. z postanowień umowy bądź doświadczeń z dotychczasowej współpracy, to określają wielkość preopustu przypadającego na daną transakcję i na tej podstawie na bieżąco korygują wartość rozrachunków. Dokument potwierdzający przyznanie opustu (dokument korygujący) sprzedawca wystawia w dniu rozliczenia udzielonego opustu. Dopiero wówczas ma informację, czy odbiorca spełnił warunki przyznania opustu.

W przypadku transakcji w walucie obcej preopusty podlegają przeliczeniu na złote na zasadach opisanych w odniesieniu do opustów potransakcyjnych.

Rozliczenie opustu po dniu bilansowym

Ostateczne rozliczenie opustu potransakcyjnego lub preopustu z tytułu dokonanych w danym roku obrotowym transakcji sprzedaży/zakupu objętych opustem może nastąpić po dniu bilansowym. Ujęcie w księgach rachunkowych rozliczenia opustu będzie wówczas zależało od tego, czy nastąpiło ono:

1) przed sporządzeniem sprawozdania finansowego – jednostka koryguje wartość należności/zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje sprzedaży/zakupu, objęte opustem:

• zapisy po stronie sprzedawcy

Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”

Wn konto 70-0 „Sprzedaż produktów” lub 73-0 „Sprzedaż towarów”

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”,

• zapisy pod stronie odbiorcy

Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”

Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”

– korekta przypadająca na towary pozostające w magazynie

Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”

Ma konto 33 „Towary”

– korekta przypadająca na towary i usługi sprzedane

Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”

Ma konto 70-1 „Koszty sprzedanych produktów” lub 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”,

2) po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem – jednostka koryguje wartość należności/zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje sprzedaży/zakupu objęte opustem i zmienia sprawozdanie finansowe za ten rok obrotowy, jeżeli uzna – w myśl art. 54 ust. 1 uor – że kwota opustu ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe; w przypadku uznania kwoty opustu za nieistotną jednostka powinna skorygować wartość należności/zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie opustu:

• zapisy po stronie sprzedawcy – jw.,
• zapisy pod stronie odbiorcy – jw., z tym że:

– korekta przypadająca na towary i usługi sprzedane

Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”

Ma konto 70-1 „Koszty sprzedanych produktów” lub 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)” bądź 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,

3) po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego – zgodnie z art. 54 ust. 2 uor jednostka koryguje wartość należności/zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie opustu:

• zapisy po stronie sprzedawcy

Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”

Wn konto 70-0 „Sprzedaż produktów” lub 73-0 „Sprzedaż towarów” (gdy kwota opustu jest nieistotna) albo 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” (gdy jest istotna)

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”,

• zapisy pod stronie odbiorcy

Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”

Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”

– korekta przypadająca na towary pozostające w magazynie

Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”

Ma konto 33 „Towary”

– korekta przypadająca na towary i usługi sprzedane

Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”

Ma konto 70-1 „Koszty sprzedanych produktów” lub 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)” bądź 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” (gdy kwota opustu jest nieistotna) albo 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” (gdy jest istotna).

Opusty pośrednie

Opusty cenowe mogą być udzielane (np. przez producentów) nie tylko bezpośrednim odbiorcom wytwarzanych wyrobów (np. sprzedawcom hurtowym będącym dystrybutorami produktów producenta), lecz także ich kolejnym nabywcom w łańcuchu dostaw (np. sprzedawcom detalicznym). Kwotę udzielonego/otrzymanego pośredniego opustu cenowego należy wówczas ująć w jednostce:

• udzielającej opustu – na podstawie wystawionej noty księgowej – jako obciążenie kosztów operacyjnych, bez dokonywania korekty przychodów ze sprzedaży

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”

Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,

• otrzymującej opust – jako uznanie przychodów operacyjnych, bez konieczności korekty kosztów

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Faktura korygująca jest wystawiana jedynie w przypadku udzielania przez sprzedawcę bezpośrednich opustów cenowych. W odniesieniu do opustów pośrednich sprzedawca nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej na rzecz kolejnego kontrahenta w łańcuchu dostaw. Między nim a pośrednim kontrahentem nie istnieje bowiem tytuł prawny pozwalający na wystawienie faktury korygującej. Sprzedawca udzielający opustu pośredniego (np. producent) nie wystawił uprzednio faktury pierwotnej z tytułu sprzedaży towarów i usług pośredniemu kontrahentowi, któremu przyznaje opust (np. sprzedawcy detalicznemu), ale swojemu bezpośredniemu odbiorcy (np. sprzedawcy hurtowemu). Informacje zawarte w fakturze wystawionej na rzecz bezpośredniego nabywcy (np. hurtowni) pozostają niezmienione (nie ma na nie wpływu udzielenie opustu pośredniego na rzecz detalisty). Dlatego sprzedawca powinien udokumentować przyznany dalszemu kontrahentowi opust innym niż faktura korygująca dokumentem (np. notą księgową).

Wystawienie noty księgowej jest warunkiem obniżenia VAT należnego przez sprzedawcę. Przyjmuje się (co potwierdzają organy podatkowe, np. interpretacja KIS z 9.12.2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.721.2021.2.AJB), że udzielenie rabatu pośredniego uzasadnia obniżenie podstawy opodatkowania VAT w podmiocie udzielającym takiego rabatu, a w konsekwencji obniżenie kwoty VAT należnego. Kwota rabatu pośredniego powinna być uznana za kwotę brutto, a VAT należy ustalić tzw. metodą w stu.

Otrzymując od dostawcy notę księgową dokumentującą wartość udzielonego rabatu, nabywca powinien obniżyć swój podatek naliczony o kwoty podatku wynikające z tej noty (interpretacja KIS z 23.06.2021 r., 0114-KDIP1-1.4012.152.2021.2.RR).

Na gruncie updop i updof udzielenie pośrednich opustów cenowych nie skutkuje koniecznością zmniejszenia przychodów ze sprzedaży towarów i usług (po stronie sprzedawcy) ani zmniejszenia kosztów podatkowych (po stronie nabywcy). Sprzedawca zalicza udzielony opust pośredni do kosztów uzyskania przychodów. Nabywca zaś uwzględnia go w przychodach podatkowych.