Amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym będącym budynkiem mieszkalnym

Zmiana przepisów

Przypomnijmy, że ustawa z 29.10.2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (DzU poz. 2105 ze zm.) wyłączyła od 1.01.2022 r. możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tzw. nieruchomości mieszkalnych, zarówno przez podatników CIT, jak i PIT. W stosunku do nieruchomości nabytych lub wytworzonych przed tą datą można było jeszcze dokonywać takich odpisów do końca 2022 r. (art. 71 ust. 2 Polskiego Ładu).

Na gruncie updop wyłączenie takie jest zawarte w art. 16c pkt 2a, w myśl którego amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. W przepisie tym (ani w żadnym innym) nie wspomniano o wyłączeniu z amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym będącym budynkiem mieszkalnym.

Dwie odrębne kategorie środków trwałych

Jak argumentowały spółki, inwestycje takie stanowią inne środki trwałe niż budynki i lokale mieszkalne, o których mowa w art. 16c pkt 2a updop. Budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością zostały wymienione jako środki trwałe w art. 16a ust. 1 updop. Z kolei inwestycje w obcych środkach trwałych zostały wskazane jako podlegające amortyzacji środki trwałe w art. 16a ust. 2 pkt 1 updop.

Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika, że budynek i inwestycja w obcym środku trwałym będącym budynkiem to dwie odrębne kategorie środków trwałych, które na gruncie przepisów dotyczących amortyzacji należy rozpatrywać oddzielnie. Wyłączenie z amortyzacji odnosi się tylko do tych pierwszych, nie dotyczy inwestycji.

Stanowisko KIS

KIS nie zgodziła się z takim stanowiskiem. Wskazała, że amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jakie obowiązują właściciela tego środka trwałego. Czyli co do zasady zgodnie z art. 16i updop, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie, a także zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Wprawdzie art. 16j ust. 4 pozwala podatnikom indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, jednak zapis ten należy traktować jako wyjątek od ogólnej zasady, czyli stosowania stawek określonych w Wykazie.

Jak czytamy w pierwszej z ww. interpretacji, w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a updop wprowadzonym od 1.01.2022 r., z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego. W przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem mieszkalnym) zasadne jest w tym względzie odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego powyżej przepisu. Z wykładni tej można wywieść, że skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego, to zasadne jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego.

Wyłączenie z kosztów podatkowych

W świetle stanowiska KIS nakłady poniesione przez przedsiębiorców na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym będącym budynkiem bądź lokalem mieszkalnym nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, a staną się takim kosztem dopiero przy odpłatnym zbyciu inwestycji na rzecz właściciela budynku/lokalu czy kolejnego użytkownika. Szkopuł w tym, że często taka inwestycja „zużywa się” całkowicie w trakcie jej wieloletniego użytkowania albo z innych przyczyn nie przedstawia żadnej wartości dla potencjalnego nabywcy, który nie jest skłonny do zapłaty za pozostawione nakłady (np. na przystosowanie pomieszczeń do specyficznej działalności poprzednika). Powoduje to, że wydatki poniesione niewątpliwie w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej nie są w żaden sposób uwzględniane w rozliczeniu podatkowym.