Aby przejść na estoński CIT, trzeba prawidłowo wywiązać się z obowiązków księgowych

Co mówią przepisy

Aby wybrać ryczałt od dochodów spółek (dalej ryczałt lub estoński CIT), należy złożyć w terminie (do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik ma być opodatkowany ryczałtem) stosowne zawiadomienie (ZAW-RD). Ustawodawca umożliwił podatnikom przejście na ryczałt w dowolnym momencie – także w trakcie trwającego roku podatkowego. Trzeba jednak wówczas spełnić dodatkowy warunek, określony w art. 28j ust. 5 updop. Na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem spółka powinna zamknąć księgi rachunkowe oraz sporządzić sprawozdanie finansowe (sf) zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Z art. 45 ust. 1 i 1f uor wynika, że sf sporządza się:

• na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz na inny dzień bilansowy,
• w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo osobistym.

Z kolei w myśl art. 52 ust. 1, 2 i 2a uor:

• kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sf nie później niż w ciągu 3 mies. od dnia bilansowego,
• sf podpisują – podając zarazem datę podpisu – osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy – wszyscy członkowie tego organu albo co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu; odmowa podpisu wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia dołączonego do sf,
• podpisanie sf stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie.

Co na to fiskus

Okazuje się, że organy podatkowe bardzo rygorystycznie podchodzą do spełnienia tych wymogów. Potwierdzeniem tego jest m.in. interpretacja KIS z 28.02.2025 r. (0111-KDIB1-3.4010.65.2025.2.ZK).

Wystąpiła o nią spółka, która zamierzała zmienić formę opodatkowania na estoński CIT od 1.02.2022 r., w trakcie trwającego u niej roku podatkowego. Złożyła ZAW-RD, zamknęła księgi na 31.01.2022 r. i sporządziła sf na ten dzień (za okres od 1.01.2022 r. do 31.01.2022 r.), tyle że zostało ono opatrzone datą sporządzenia 28.06.2022 r. i podpisane 26.07.2022 r., a więc z przekroczeniem terminów przewidzianych w uor. Od lutego 2022 r. rozliczała się w formie estońskiego CIT.

Po latach nabrała wątpliwości, czy dopełniła wymogu „sporządzenia sf zgodnie z przepisami o rachunkowości”. Zdaniem spółki oznacza on, że sf powinno spełniać wymogi określone w art. 45 ust. 1 i 1f uor, tj. być sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, w postaci elektronicznej, i podpisane. Sporządzenie go i podpisanie z przekroczeniem terminu wskazanego w uor, nie niweczy istnienia sf, sporządzonego w formie zgodnej z uor. Nadmierny formalizm nie może pozbawiać podatnika przysługującego mu prawa. Tym samym, w ocenie spółki, sporządzenie i podpisanie sf sporządzonego na 31.01.2022 r. w terminie późniejszym niż wskazany w uor, uprawnia ją do opodatkowania ryczałtem w latach 2022–2025.

KIS nie podzieliła tego stanowiska. Podkreśliła, że w myśl art. 45 uor, sf ma zostać sporządzone nie później niż w ciągu 3 mies. od dnia bilansowego (art. 52 uor). Również podpis pod sf trzeba złożyć nie później niż w tym terminie. W przypadku przejścia na ryczałt w trakcie roku podatkowego, czynności związanych ze sporządzeniem sf także należy dokonać w ciągu 3 mies.

W rezultacie, aby spółka mogła zmienić formę opodatkowania, powinna była zamknąć księgi rachunkowe na ostatni dzień miesiąca poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem oraz sporządzić sf na ten dzień, w terminie wynikającym z uor.

Skoro nie sporządziła sf na 31.01.2022 r. w ciągu 3 mies. od tego dnia, to nie spełniła warunku z art. 28j ust. 5 updop. Przepis ten uzależnia możliwość opodatkowania ryczałtem m.in. od tego, czy podatnik sporządzi sf zgodnie z uor, co oznacza, że sprawozdanie to ma być sporządzone w terminie wynikającym z tej ustawy.

Stanowisko, które zajęła KIS w przywołanej interpretacji, nie jest odosobnione. Także MF w interpretacji ogólnej z 25.01.2024 r. (DD8.8203.1.2023) stwierdził, że zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem jest skuteczne pod warunkiem spełnienia wszystkich obowiązków okreś­lonych w przepisach updop, w obowiązujących podatnika terminach. Jeśli podatnik złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, lecz na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem nie zamknie ksiąg rachunkowych oraz nie sporządzi sf w ciągu 3 mies. od dnia bilansowego – wówczas zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem zostanie uznane za bezskuteczne.

Wystarczy spóźnić się o 1 dzień

Warto również mieć na uwadze, że – jak wynika z interpretacji KIS z 14.02.2025 r. (0114-KDIP2-2.4010.675.2024.2.IN) – przekroczenie 3-miesięcznego terminu nawet o 1 dzień będzie przez fiskusa potraktowane jako złamanie warunku przejścia na ryczałt.

Organ policzył przy tym ten termin zgodnie z zasadą, że termin oznaczony w miesiącach kończy się z upływem dnia, który datą odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca.

Jak czytamy w przywołanym piśmie KIS, 28.02.2023 r. zamknęli Państwo księgi rachunkowe i sporządzili sf. Następnie wskazali Państwo, że 29.05.2023 r. sf, sporządzone w postaci elektronicznej, tj. formie pliku w formacie PDF, zostało opatrzone kwalifikowanymi podpisami elektronicznymi kierownika jednostki oraz księgowej, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Tym samym stwierdzić należy, że sf nie zostało (…) podpisane w terminie określonym w art. 52 ust. 1 uor (…). Termin 3 mies. upłynął 28.05.2023 r.

Powyższe oznacza, że podatnicy przechodzący na ryczałt, u których ostatni miesiąc rozliczenia „tradycyjnego” CIT to luty, kwiecień bądź wrzesień, nie mogą czekać z podpisaniem sf do ostatniego dnia 3. miesiąca. Problem może się też pojawić, gdy ostatni dzień terminu przypadnie w święto czy w inny dzień wolny od pracy.

Terminowy podpis też ma znaczenie

Co istotne, w przypadku rozpatrywanym przez KIS w ww. piśmie tylko podpis pod sf był złożony 1 dzień po terminie, sprawozdanie zostało sporządzone w terminie, a mimo to – zdaniem KIS – spółka utraciła prawo do ryczałtu.

Organ argumentował, że samo sporządzenie sf (bez jego skutecznego podpisania) nie jest wystarczające dla skutecznego wyboru ryczałtu (…), bowiem zgodnie z art. 28j ust. 5 updop, sf ma być sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a potwierdzeniem, że spełnia ono wymagania przewidziane tą ustawą, jest podpis pod sporządzonym sf. (…) Art. 52 uor (...) reguluje zarówno obowiązki formalne kierownika jednostki co do sporządzenia sf, jak i sposób jego podpisania. Intencją ustawodawcy jest więc uznanie podpisania sf za integralną część sporządzenia sf. W szczególności art. 52 ust. 2a uor (który zgodnie z ust. 3 stosuje się odpowiednio do sf sporządzonego w każdym przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych) – wyraźnie precyzuje, że podpisanie sf stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie.

Pogląd ten podzielił również MF w odpowiedzi z 16.01.2025 r. (DD8.054.10.2024) na interpelację poselską nr 7087. Powołał się ponadto na stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości wyrażone w KSR 14 Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności: zgodnie z postanowieniem pkt 3.15 tego standardu za dzień sporządzenia sf uważa się datę złożenia podpisu (kwalifikowanego, zaufanego albo osobistego) pod sf sporządzonym w postaci elektronicznej przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, z tym że sprawozdanie uważa się za sporządzone z dniem złożenia podpisu przez kierownika jednostki, a w przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy – przez ostatniego członka tego organu.

Warto tu jednak zwrócić uwagę, że w wydanych przez MF 23.12.2021 r. objaśnieniach podatkowych „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”, których celem było przedstawienie prawidłowego rozumienia przepisów ustawy o CIT w zakresie opodatkowania ryczałtem, opisana tu kwestia została całkowicie pominięta. MF ograniczył się do przytoczenia treści art. 28j ust. 5 updop, bez podania jakiegokolwiek przykładu i bez zaakcentowania wagi przestrzegania przez podatników terminów określonych w uor (i konsekwencji ich naruszenia).

Więcej nt. obowiązków księgowych podatników ryczałtu od dochodów spółek jest mowa w artykule Bilansowe aspekty estońskiego CIT – najważniejsze problemy