Zapłata za towar wekslem własnym a koszty finansowania dłużnego

W myśl art. 15c ust. 1 pkt 2 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego (KFD) w części, w jakiej nadwyżka tych kosztów przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, oraz KFD nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 przez „nadwyżkę KFD” rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika KFD, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Jak stanowi zaś art. 15c ust. 12 updop, KFD to wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie, na rzecz kogo zostały poniesione.

Wyłączenie dotyczy KFD, nie jest przy tym istotne, na rzecz kogo koszty te zostały poniesione ani to, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio). Przepis nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków uznawanych za KFD. Należą do nich wszelkie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych oraz koszty związane z korzystaniem z tych środków. Użyte sformułowanie „w szczególności” oznacza przykładowe wyliczenie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów i kwalifikowanych do kategorii „KFD”.

Weksel własny to papier wartościowy sporządzony w formie ściśle określonej przez prawo wekslowe, zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia określonej sumy pieniężnej we wskazanych miejscu i czasie określonej osobie (remitentowi) i stwarzający bezwarunkową odpowiedzialność osób na nim podpisanych. Charakterystyczną cechą weksla, z którą jest związana jego przydatność dla obrotu, jest abstrakcyjność stosunku wekslowego, która wyraża się w określeniu „bezwarunkowe zobowiązanie”, co oznacza, że sam dokument weksla nie jest związany z jakimikolwiek innymi czynnościami prawnymi (np. umową), a więc zapłata sumy wekslowej nie może być uzależniona od jakichkolwiek innych okoliczności czy warunków. W obrocie gospodarczym weksel pełni kilka funkcji, m.in. funkcję:

• kredytową – wyraża się ona w odroczonym terminie płatności należności do daty oznaczonej na wekslu; wierzyciel udziela dłużnikowi wekslowemu kredytu towarowego, który polega na odroczeniu terminu płatności z tytułu zakupu towarów lub usług w zamian za weksel,
• płatniczą – weksel jest wręczany w miejsce zapłaty przy zakupie towarów bądź usług oraz wykorzystywany w celu umorzenia dotychczasowych zobowiązań, ale wręczenie go nie może być uważane za zapłatę, gdyż zapłata następuje dopiero w chwili dokonania zapłaty sumy wekslowej,
• gwarancyjną – weksel może stanowić zabezpieczenie zobowiązań pieniężnych istniejących w chwili ich wystawienia i przyszłych,
• obiegową (przedmiot obrotu) – prawa z weksla mogą być przenoszone w drodze indosu na inne osoby,
• refinansową – przedstawienie weksla do dyskonta w banku pozwala jego posiadaczowi uzyskać sumę wekslową, pomniejszoną o dyskonto i prowizję banku przed terminem płatności weksla (przez niektórych autorów nie jest uważane za samodzielną funkcję, a jedynie za jeden z przejawów funkcji kredytowej).

W przypadku, o którym mowa w pytaniu, wyemitowanie weksla własnego łączy się z otrzymaniem towaru przez wystawcę weksla od jego kontrahentów. Weksel nie zostanie wydany jako zabezpieczenie zapłaty ceny sprzedaży za towar, a jako zapłata za wydany towar. W efekcie wystawca nie otrzyma od kontrahentów jakichkolwiek środków finansowych, z których mógłby korzystać, nie jest to również forma zabezpieczenia zobowiązania pieniężnego wystawcy, a forma zapłaty za otrzymany towar.

Skoro wystawca nie otrzymuje żadnych środków finansowych, to nie można twierdzić, że zapłata wekslem własnym stanowi finansowanie dłużne, o którym mowa w art. 15c ust. 12 updop, nawet biorąc pod uwagę szeroki zakres tego przepisu. Nie dochodzi bowiem do uzyskania od innych podmiotów środków finansowych i skorzystania z nich, czyli nie zostanie spełniona żadna przesłanka wynikająca z przepisów normujących ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego. Potwierdza to interpretacja KIS z 27.01.2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.304.2018.10.S/AM/IN), wydana po korzystnym dla podatnika wyroku NSA z 6.10.2022 r. (II FSK 235/20).