Wystawianie faktur korygujących przez spółkę będącą następcą prawnym indywidualnego przedsiębiorcy

Kluczowe jest ustalenie, czy zachodzi tu następstwo prawne w rozumieniu prawa podatkowego.

Polega ono na przejściu określonych praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi. Dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły występuje następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), gdy mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego majątku lub jego części, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swojego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Op rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. w ustawie o VAT.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują m.in. art. 93 i art. 94 Op. Nie została w nich jednak unormowana sytuacja nabycia przedsiębiorstwa (w opisanym przypadku nie mamy do czynienia z powstaniem jednoosobowej spółki kapitałowej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, o którym mowa w art. 93a § 4 Op, ani też z wniesieniem przez osobę fizyczną wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, o którym mowa w art. 93a § 5 Op).

Przepisy Op, regulujące kwestię następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego, stanowią normy ogólne (lex generali). Oznacza to, że jeżeli w prawie podatkowym zostały przewidziane inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (przed Op).

Za taki szczególny przepis może być uznany art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl którego przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1–8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podstawą do tych regulacji jest art. 19 dyrektywy 112, w którym wskazano, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie bądź jako aportu do spółki, całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie nastąpiła i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Jak orzekł NSA w wyroku z 28.10.2011 r. (I FSK 1660/10), przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. (…) W konsekwencji, na gruncie ustawy o VAT, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Op, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Op. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Należy zatem uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu jego nabywca był traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie VAT – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych z tymi, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Spółka z o.o., która nabyła przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może zatem korzystać w zakresie VAT z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa (osobie fizycznej), a zarazem przejmuje jego obowiązki. Stała się następcą prawnym w VAT zbywcy przedsiębiorstwa, niezależnie od następstwa określonego przepisami Op. Jest tym samym uprawniona/zobowiązana do ew. skorygowania faktur wystawionych przez przedsiębiorcę przed wniesieniem aportu w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa.

Takie też stanowisko zajęła KIS w interpretacji z 13.07.2022 r. (0112-KDIL1-3.4012.209.2022.1.KK). Z uwagi jednak na brak w Op wyraźnych regulacji w tym zakresie, warto, aby spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego we własnej sprawie.