Wypłata zysku po przekształceniu przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z o.o. – z podatkiem czy bez
Agata Paul
Radca prawny, doradca podatkowy w Arena Tax Sp. z o.o w Warszawie, specjalizuje się w prawie spółek, w tym w szczególności zajmuje się kompleksową obsługą procesów restrukturyzacyjnych – fuzje i przejęcia (M&A), podziały, przekształcenia, aporty, sprzedaże przedsiębiorstw itp. Ponadto wspiera klientów w zakresie rozliczania ulg podatkowych oraz w podatku od nieruchomości.
Ani ustawy podatkowe, ani Ksh nie regulują zasad wypłaty zysku wygenerowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po jej przekształceniu w spółkę z o.o. Przedsiębiorcy często decydują się na wypłatę opodatkowanych zysków jeszcze przed przekształceniem. Nie w każdym jednak przypadku jest to możliwe. Niejednokrotnie środki pieniężne są zainwestowane np. w aktywa rzeczowe niezbędne do bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej lub też brak wolnych środków wynika z tego, że terminy zapłaty należności przez kontrahentów upływają już po rejestracji nowej spółki, co znacznie utrudnia bądź wręcz uniemożliwia zgromadzenie kwoty odpowiadającej wykazanym zyskom.
Ani ustawy podatkowe, ani Ksh nie regulują zasad wypłaty zysku wygenerowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po jej przekształceniu w spółkę z o.o. Przedsiębiorcy często decydują się na wypłatę opodatkowanych zysków jeszcze przed przekształceniem. Nie w każdym jednak przypadku jest to możliwe. Niejednokrotnie środki pieniężne są zainwestowane np. w aktywa rzeczowe niezbędne do bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej lub też brak wolnych środków wynika z tego, że terminy zapłaty należności przez kontrahentów upływają już po rejestracji nowej spółki, co znacznie utrudnia bądź wręcz uniemożliwia zgromadzenie kwoty odpowiadającej wykazanym zyskom.
Pojawia się zatem pytanie, czy jest możliwa neutralna podatkowo wypłata tych zysków już po przekształceniu, skoro środki te były na bieżąco opodatkowywane jako dochody z działalności gospodarczej.
Procedurę przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (w tym z o.o.) regulują art. 5841–58413 Ksh. Przekształcenie to pewien proces, w ramach którego kolejno dokonywane są wskazane w ustawie czynności, m.in. jest sporządzany plan przekształcenia, w którym przedsiębiorca powinien wskazywać wartość bilansową majątku przedsiębiorstwa. Wartość ta wynika ze sprawozdania finansowego sporządzanego na potrzeby przekształcenia.
Obligatoryjny element procesu stanowi także oświadczenie o przekształceniu, w którym należy zadeklarować wysokość kapitału zakładowego spółki powstałej z przekształcenia. Jednocześnie brak jest w Ksh regulacji, z której wynikałoby, jaka część wartości przedsiębiorstwa powinna być przekazana na kapitał zakładowy spółki. Wobec odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących powstania spółki przekształconej, na co pozwala art. 5844 Ksh, przyjmuje się, że kapitał ten nie musi odpowiadać całej wartości bilansowej przedsiębiorstwa, ale nie może być niższy od jego minimalnej wartości przewidzianej przepisami, tj. 5 tys. zł. W takim przypadku pozostała wartość przedsiębiorstwa jest pokazywana na kapitale zapasowym, stosowanie do art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 Ksh. Wówczas tworzy się agio, czyli nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów.
Z dniem przekształcenia, którym jest dzień rejestracji spółki przekształconej w rejestrze przedsiębiorców, przedsiębiorca staje się spółką przekształconą, a właściwie jej jedynym wspólnikiem (art. 5841 Ksh). Na gruncie cywilnoprawnym, zgodnie z art. 5842 § 1 Ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, np. w zakresie wiążących go z kontrahentami umów. Podobna regulacja na gruncie prawa podatkowego jest zawarta w art. 93a § 4 Op. Zgodnie z nim jednoosobowa spółka kapitałowa, powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
Stanowisko organów podatkowych
Obecnie organy podatkowe zajmują niekorzystne dla podatników stanowisko, twierdząc, że przekazanie przez spółkę przekształconą zysków wygenerowanych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, stanowi na gruncie updof przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4. W konsekwencji podlega on opodatkowaniu według zryczałtowanej 19-proc. stawki podatku. Chodzi przy tym o wypłatę z kapitału zapasowego, na który została przelana nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów przyznanych w wyniku przekształcenia.
Z argumentacji fiskusa wynika, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki będącej odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku spółki są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się więc podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych w Ksh.
Organy podatkowe wskazują także, że w ich ocenie wypłata środków z kapitału zapasowego jest niedopuszczalna z uwagi na brzmienie art. 189 Ksh. Zgodnie z tym przepisem w czasie trwania spółki, co do zasady, nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części. Zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat na udziały, w świetle Ksh jest zatem dopuszczalny jedynie w wyjątkowych sytuacjach, np. w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego.
W przypadku agio wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy, więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu. Niezależnie jednak od zgodności z prawem takiej wypłaty, zdaniem organów przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec tego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału (tu zapasowego) osoby prawnej. Nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej, czy z kapitału zapasowego.
Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji KIS z 14.09.2020 r. (0112-KDIL2-2.4011.491.2020.1.AA), 4.02.2020 r. (0114-KDIP3-1.4011.574.2019.1.AC) i 6.11.2019 r. (0112-KDIL3-3.4011.335.2019.1.MC).
Warto wspomnieć, że jeszcze kilka lat temu w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego (wypłata środków z obniżonego kapitału zapasowego) organy podatkowe nie miały wątpliwości, że dochód przedsiębiorcy po przekształceniu nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej i tym samym, przy jego wypłacie po przekształceniu, nie może podlegać ponownie opodatkowaniu (tak m.in. interpretacje KIS z 14.08.2018 r., 0112-KDIL3-3.4011.255.2018.1.DS, 8.03.2019 r., 0113-KDIPT2-3.4011.47.2019.1.IS, 10.08.2018 r., 0113-KDIPT2-3.4011.366.2018.2.IR, 28.12.2018 r., 0113-KDIPT2-3.4011.631.2018.1.AC, 23.01.2019 r., 0112-KDIL3-1.4011.449.2018.2.AN, i 7.06.2019 r., 0114-KDIP3-1.4011.250.2019.1.ES).
Sądy bronią podatników
WSA, orzekając w sprawach skarg na niekorzystne interpretacje indywidualne, co do zasady stoi na stanowisku, że wypłata przez spółkę z o.o., powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych przez przedsiębiorcę jeszcze przed przekształceniem, a niewypłaconych do czasu przekształcenia, jest neutralna podatkowo (tak np. wyroki WSA w: Gliwicach z 18.11.2020 r., I SA/Gl 869/20, Poznaniu z 25.08.2020 r., I SA/Po 270/20, i Kielcach z 17.12.2020 r., I SA/Ke 382/20).
Sądy wskazują, że pomimo przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. źródłem uprawnienia podatnika do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca spółki, a fakt, że prowadził przed przekształceniem działalność gospodarczą i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w spółkę z o.o. stał się częścią kapitałów własnych spółki.
Z uwagi na to, że zysk wypłacany przez spółkę jest zyskiem wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak np. wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą bowiem swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami spółki, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 Op zasady kontynuacji.
Ponadto, jak wskazują sądy, zaaprobowanie stanowiska organów doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne i stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok TK z 22.05.2002 r., K 6/02, i wyrok NSA z 20.09.2017 r., II FSK 2089/15).
Decyzję o wypłacie zysków najlepiej podjąć przed przekształceniem
Korzystne dla podatnika stanowisko potwierdzające brak opodatkowania zysków wygenerowanych przez indywidualnego przedsiębiorcę przed przekształceniem, a wypłaconych przez spółkę przekształconą zajęła KIS w piśmie z 16.09.2021 r. (0112-KDWL.4011.102.2021.1.TW). Nie jest ono jednak wyrazem zmiany dotychczas prezentowanego poglądu, lecz konsekwencją oceny innego stanu faktycznego.
Podatnik wskazał, że z uwagi na to, że na dzień przekształcenia nie będzie posiadał fizycznie środków pozwalających na wypłatę całości zysków wypracowanych i opodatkowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, podejmie, jeszcze przed przekształceniem, decyzję o wycofaniu z majątku przedsiębiorstwa równowartości tych zysków. W konsekwencji odpowiednio przeksięguje wartość zysków w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa – z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania długoterminowe (wobec obecnego właściciela), które następnie pokaże w bilansie otwarcia spółki przekształconej jako zobowiązanie względem wspólnika.
Organ potwierdził, że podatnik może podjąć decyzję co do tego, które składniki aktywów będą stanowiły jego majątek prywatny, a które majątek firmowy. Stwierdził ponadto, że gdy decyzja o wypłacie zysku zostanie podjęta przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej, wówczas wypłata zysków przez spółkę z o.o. (spółkę przekształconą), wypracowanych w ramach działalności indywidualnej i opodatkowanych uprzednio przez podatnika, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego PIT. W takiej sytuacji wartość tych zysków nie stanie się bowiem majątkiem spółki powstałej z przekształcenia.
Podsumowując: warto wspomnieć, że analogiczne stanowisko organy podatkowe wyrażają w odniesieniu do wypłaty zysku wygenerowanego przez transparentną podatkowo spółkę osobową (np. spółkę jawną) przekształconą w spółkę kapitałową, w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku wygenerowanego przez spółkę osobową zostanie podjęta jeszcze przed jej przekształceniem. Wypłata zysków przez spółkę z o.o. (spółkę przekształconą) nie powoduje wówczas powstania przychodu opodatkowanego PIT (tak. np. interpretacja KIS z 9.06.2021 r., 0113-KDIPT2-3.4011.321.2021.1.NM). Jeśli natomiast wartość niepodzielonych zysków zasili kapitał zapasowy, to – podobnie jak w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego – ich wpłata będzie, zdaniem KIS, opodatkowana (tak pismo z 3.02.2021 r., 0113-KDIPT2-3.4011.961.2020.3.KS).
Zaloguj się
Aby czytać dalej, jeśli masz wykupiony abonament
Kup dostęp do tego artykułu
Cena dostępu do pojedynczego artykułu tylko 12,30
Kup abonament
| Abonamenty on-line | Prenumeratorzy | Członkowie SKwP | ||||||||
|
Bezpłatny dostęp do tego artykułu i ponad 3500 innych, dla prenumeratorów miesięcznika „Rachunkowość". Pomoc w uzyskaniu dostępu:
|
15% rabat na wszystkie zakupy. Zapytaj o kod w swoim Oddziale. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce jest organizacją, do której należy ponad 26 000 księgowych, a członkostwo wiąże się z licznymi korzyściami. |
„Rachunkowość” - od 75 lat źródło rzetelnej wiedzy!
Skróty w artykułach
- dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
- dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
- Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
- KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
- Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
- Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
- Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
- Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
- KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
- MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
- MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
- Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
- Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
- rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
- rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
- rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
- rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
- specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
- uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
- uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
- updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
- updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
- upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
- US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
- ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
- ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
- ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
- ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
- ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
- ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
- ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
- ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
- ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
- usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
- uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
- Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
- CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
- EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
- FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
- FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- FP – Fundusz Pracy
- FS – Fundusz Solidarnościowy
- IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
- IS – izba skarbowa
- KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
- KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
- KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
- KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
- KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
- KSB – Krajowe Standardy Badania
- MF – Minister Finansów
- MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
- MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
- MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
- MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
- NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
- PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
- PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
- PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
- pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
- PPK – pracownicze plany kapitałowe
- RM – Rada Ministrów
- SA – sąd apelacyjny
- sf – sprawozdanie finansowe
- skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
- SN – Sąd Najwyższy
- SO – sąd okręgowy
- TK – Trybunał Konstytucyjny
- TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
- UCS – urząd celno-skarbowy
- UE – Unia Europejska
- US – urząd skarbowy
- WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
- WSA – wojewódzki sąd administracyjny
- zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych
