Wypłata zysku po przekształceniu przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z o.o. – z podatkiem czy bez

Stanowisko organów podatkowych

Obecnie organy podatkowe zajmują niekorzystne dla podatników stanowisko, twierdząc, że przekazanie przez spółkę przekształconą zysków wygenerowanych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, stanowi na gruncie updof przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4. W konsekwencji podlega on opodatkowaniu według zryczałtowanej 19-proc. stawki podatku. Chodzi przy tym o wypłatę z kapitału zapasowego, na który została przelana nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów przyznanych w wyniku przekształcenia.

Z argumentacji fiskusa wynika, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki będącej odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku spółki są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się więc podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych w Ksh.

Organy podatkowe wskazują także, że w ich ocenie wypłata środków z kapitału zapasowego jest niedopuszczalna z uwagi na brzmienie art. 189 Ksh. Zgodnie z tym przepisem w czasie trwania spółki, co do zasady, nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części. Zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat na udziały, w świetle Ksh jest zatem dopuszczalny jedynie w wyjątkowych sytuacjach, np. w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego.

W przypadku agio wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy, więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu. Niezależnie jednak od zgodności z prawem takiej wypłaty, zdaniem organów przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec tego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału (tu zapasowego) osoby prawnej. Nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej, czy z kapitału zapasowego.

Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji KIS z 14.09.2020 r. (0112-KDIL2-2.4011.491.2020.1.AA), 4.02.2020 r. (0114-KDIP3-1.4011.574.2019.1.AC) i 6.11.2019 r. (0112-KDIL3-3.4011.335.2019.1.MC).

Warto wspomnieć, że jeszcze kilka lat temu w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego (wypłata środków z obniżonego kapitału zapasowego) organy podatkowe nie miały wątpliwości, że dochód przedsiębiorcy po przekształceniu nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej i tym samym, przy jego wypłacie po przekształceniu, nie może podlegać ponownie opodatkowaniu (tak m.in. interpretacje KIS z 14.08.2018 r., 0112-KDIL3-3.4011.255.2018.1.DS, 8.03.2019 r., 0113-KDIPT2-3.4011.47.2019.1.IS, 10.08.2018 r., 0113-KDIPT2-3.4011.366.2018.2.IR, 28.12.2018 r., 0113-KDIPT2-3.4011.631.2018.1.AC, 23.01.2019 r., 0112-KDIL3-1.4011.449.2018.2.AN, i 7.06.2019 r., 0114-KDIP3-1.4011.250.2019.1.ES).

Sądy bronią podatników

WSA, orzekając w sprawach skarg na niekorzystne interpretacje indywidualne, co do zasady stoi na stanowisku, że wypłata przez spółkę z o.o., powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych przez przedsiębiorcę jeszcze przed przekształceniem, a niewypłaconych do czasu przekształcenia, jest neutralna podatkowo (tak np. wyroki WSA w: Gliwicach z 18.11.2020 r., I SA/Gl 869/20, Poznaniu z 25.08.2020 r., I SA/Po 270/20, i Kielcach z 17.12.2020 r., I SA/Ke 382/20).

Sądy wskazują, że pomimo przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. źródłem uprawnienia podatnika do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca spółki, a fakt, że prowadził przed przekształceniem działalność gospodarczą i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w spółkę z o.o. stał się częścią kapitałów własnych spółki.

Z uwagi na to, że zysk wypłacany przez spółkę jest zyskiem wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak np. wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą bowiem swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami spółki, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 Op zasady kontynuacji.

Ponadto, jak wskazują sądy, zaaprobowanie stanowiska organów doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne i stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok TK z 22.05.2002 r., K 6/02, i wyrok NSA z 20.09.2017 r., II FSK 2089/15).

Decyzję o wypłacie zysków najlepiej podjąć przed przekształceniem

Korzystne dla podatnika stanowisko potwierdzające brak opodatkowania zysków wygenerowanych przez indywidualnego przedsiębiorcę przed przekształceniem, a wypłaconych przez spółkę przekształconą zajęła KIS w piśmie z 16.09.2021 r. (0112-KDWL.4011.102.2021.1.TW). Nie jest ono jednak wyrazem zmiany dotychczas prezentowanego poglądu, lecz konsekwencją oceny innego stanu faktycznego.

Podatnik wskazał, że z uwagi na to, że na dzień przekształcenia nie będzie posiadał fizycznie środków pozwalających na wypłatę całości zysków wypracowanych i opodatkowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, podejmie, jeszcze przed przekształceniem, decyzję o wycofaniu z majątku przedsiębiorstwa równowartości tych zysków. W konsekwencji odpowiednio przeksięguje wartość zysków w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa – z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania długoterminowe (wobec obecnego właściciela), które następnie pokaże w bilansie otwarcia spółki przekształconej jako zobowiązanie względem wspólnika.

Organ potwierdził, że podatnik może podjąć decyzję co do tego, które składniki aktywów będą stanowiły jego majątek prywatny, a które majątek firmowy. Stwierdził ponadto, że gdy decyzja o wypłacie zysku zostanie podjęta przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej, wówczas wypłata zysków przez spółkę z o.o. (spółkę przekształconą), wypracowanych w ramach działalności indywidualnej i opodatkowanych uprzednio przez podatnika, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego PIT. W takiej sytuacji wartość tych zysków nie stanie się bowiem majątkiem spółki powstałej z przekształcenia.

Podsumowując: warto wspomnieć, że analogiczne stanowisko organy podatkowe wyrażają w odniesieniu do wypłaty zysku wygenerowanego przez transparentną podatkowo spółkę osobową (np. spółkę jawną) przekształconą w spółkę kapitałową, w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku wygenerowanego przez spółkę osobową zostanie podjęta jeszcze przed jej przekształceniem. Wypłata zysków przez spółkę z o.o. (spółkę przekształconą) nie powoduje wówczas powstania przychodu opodatkowanego PIT (tak. np. interpretacja KIS z 9.06.2021 r., 0113-KDIPT2-3.4011.321.2021.1.NM). Jeśli natomiast wartość niepodzielonych zysków zasili kapitał zapasowy, to – podobnie jak w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego – ich wpłata będzie, zdaniem KIS, opodatkowana (tak pismo z 3.02.2021 r., 0113-KDIPT2-3.4011.961.2020.3.KS).