Wynagrodzenie za czas choroby i urlopu objęte ulgą B+R

Czy czas pracy to tylko czas przepracowany

W myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 updof i art. 18d ust. 2 pkt 1 updop tzw. kosztami kwalifikowanymi, odliczanymi od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R, są m.in. koszty pracownicze, tj. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w usus, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Organy podatkowe stały na stanowisku, że w ramach ulgi można odliczyć wyłącznie koszty wynagrodzeń za czas faktycznie przepracowany. Nie pozwalały na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów związanych z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika (np. urlop, choroba).

Przeciwne stanowisko prezentowały sądy administracyjne, twierdząc, że czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika jest immanentnie związany ze stosunkiem pracy, a co za tym idzie, nie może być wyłączony z kosztów kwalifikowanych (np. wyroki NSA z 14.12.2022 r., II FSK 1204/20, 11.10.2022 r., II FSK 364/20, 11.01.2022 r., II FSK 1247/21, 4.11.2021 r., II FSK 998/21).

Pensje pracownicze jako koszty kwalifikowane

Pogląd ten podzielił MF w interpretacji ogólnej. Wskazał, że:

• interpretując zwrot „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, należy odnieść się do definicji z art. 128 § 1 Kp, zgodnie z którym czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy; czas pracy to nie to samo co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik „pozostaje w dyspozycji” pracodawcy,
• faktyczne zaangażowanie pracownika w realizację działalności B+R jest określane w ramach danego miesiąca, przy czym ważny jest przedmiot realizowanych przez pracownika zadań, a nie efektywność,
• w myśl art. 12 ust. 1 updof przychody ze stosunku pracy to wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych; zastosowanie w przepisie zwrotu „w szczególności” wskazuje, że jest to katalog otwarty, mieszczą się w nim także niewymienione wprost świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z usprawiedliwioną nieobecnością w pracy np. z powodu urlopu czy choroby,
• dla skorzystania z ulgi decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, to wszystkie przychody pracownika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki ZUS stanowią koszt kwalifikowany.

Reasumując: MF jednoznacznie wskazał, że do katalogu przychodów ze stosunku pracy określonych w art. 12 ust. 1 updof należą także przychody pracownika związane z usprawiedliwioną nieobecnością, tj. wynagrodzenia za czas urlopu oraz choroby. Pojedyncze elementy składowe wynagrodzenia (wynagrodzenia urlopowe i chorobowe) powinny być zatem traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi B+R, w takiej części, w jakiej pracodawca jest zobowiązany do ich poniesienia na podstawie odrębnych przepisów.

Ważny stopień zaangażowania

MF przypomniał też, że do prawidłowego określenia kosztów kwalifikowanych z tytułu wynagrodzeń jest konieczne ustalenie zaangażowania pracownika w realizację działalności B+R. Koszt związany z zatrudnieniem może być zaliczony do kosztów kwalifikowanych jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przepisy wymagają wyodrębnienia kosztów wynagrodzeń pracownika w podziale na miesiące, więc zaangażowanie pracownika realizującego w części lub w całości swojego czasu pracy działalność B+R również trzeba określić w podziale na miesiące.

Podatnik ma obowiązek posiadać dokumentację uzasadniającą zaangażowanie poszczególnych pracowników w realizację działalności B+R. Zaangażowanie określone na podstawie miesięcznej ewidencji, zestawione z miesięcznym wynagrodzeniem (zawierającym m.in. składniki związane z urlopem i chorobą), warunkuje wysokość kosztu kwalifikowanego.