Wynagrodzenia przejętych pracowników – moment ujęcia w kosztach

Moment ujęcia w kosztach podatkowych wynagrodzeń za pracę określa art. 15 ust. 4g updop. Wynika z niego, że należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, czyli m.in. ze stosunku pracy, wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, w myśl którego niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności ze stosunku pracy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wynagrodzenie za pracę wypłacone przez zakład pracy w terminie płatności – co do zasady – stanowi zatem koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należne. Tylko w razie uchybienia temu terminowi jest kosztem w momencie zapłaty.

Updop nie zawiera odrębnej, samodzielnej definicji terminu „zakład pracy” na potrzeby opodatkowania CIT. Stąd w celu jego wykładni należy sięgnąć do przepisów Kp. Stosownie do art. 3 Kp pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. W myśl art. 231 § 1 Kp w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Spółka przejmująca zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zcp) ma więc status zakładu pracy dla pracowników przejętego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 Op osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przy tym przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zcp.

W opisanym przypadku spółka przejmująca nabędzie zcp stanowiącą zakład pracy w rozumieniu Kp. Będą na niej zatem ciążyły zobowiązania wynikające z zawartych przez spółkę dzieloną umów, w tym obowiązek wypłaty wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi obciążeń publicznoprawnych. Spółka dzielona nie będzie miała prawa zaliczenia tych wynagrodzeń do swoich kosztów uzyskania przychodów, bo nie spełni istotnego warunku, jakim jest faktyczna wypłata (postawienie do dyspozycji) wynagrodzeń pracownikom. Wynagrodzenia te wypłaci spółka przejmująca.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów, wydawałoby się więc, że jeśli spółka przejmująca w terminie wypłaci pracownikom wynagrodzenie za miesiąc pracy w przejętym przedsiębiorstwie, to nabywa prawo do zaliczenia wynagrodzeń, wypłaconych w tych warunkach, do swoich kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który były one należne – zgodnie z art. 15 ust. 4g updop.

To, że momentem ujęcia tych wynagrodzeń w kosztach nowego pracodawcy jest moment określony w tym przepisie, potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z 11.05.2017 r. (III SA/Wa 3273/15), utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 2.07.2019 r., II FSK 2219/17). Czytamy w nim: Wnioskodawca spełnił przesłanki z art. 15 ust. 4g updop. (…) Należy wskazać, że co do zasady samo prawo podatnika CIT zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z istoty tej instytucji jest uwarunkowane poniesieniem wydatku. Brzmienie art. 15 ust. 1 i 4g updop prowadzi do konstatacji, że nie stanowi odstępstwa od wymogu poniesienia wydatku dla kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wymaga wypłaty wynagrodzenia. Nierozerwalnie wiąże prawo podatnika CIT do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z poniesieniem tegoż wydatku. Wypłata wynagrodzenia daje prawo zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów tego zakładu pracy, który dokonał wypłaty, w momencie zależnym od terminu wypłaty.

Również organy podatkowe potwierdzają prawo do ujęcia wynagrodzeń, wypłacanych pracownikom przejmowanej zcp za miesiąc poprzedzający przejęcie, w kosztach podatkowych spółki przejmującej. Stoją jednak na stanowisku, że momentem potrącenia tych wydatków jest moment wypłaty wynagrodzeń (a nie moment określony zgodnie z art. 15 ust. 4g updop – tj. miesiąc, za który wynagrodzenia te są należne).

Jak czytamy w interpretacji KIS z 22.06.2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.173.2023.1.KK), wynagrodzenia pracowników zcp należne za marzec 2023 r., tj. za okres sprzed aportu zcp, zostały wypłacone przez Państwa zgodnie z obowiązującym u Państwa regulaminem wynagradzania oraz w terminie wynikającym z prawa pracy, tj. 10.04.2023 r.

Z zasad ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynika, że wydatki muszą zostać poniesione przez podatnika i nie mogą być refundowane, jeśli ma on mieć prawo uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Oznacza to, że będą Państwo mieli prawo rozpoznać koszt z tego tytułu w przypadku wynagrodzeń, które wypłacili Państwo pracownikom zcp po dokonaniu aportu, tj. w kwietniu 2023 r. Środki te nie będą bowiem wypłacone przez A spółkę, lecz przez Państwa. W konsekwencji będziecie mieli Państwo (…) prawo rozpoznać koszt z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, w miesiącu ich poniesienia, tj. w miesiącu dokonania wypłaty.

Podobne stanowisko KIS zajęła również w interpretacji z 27.06.2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.163.2022.3.SH).

W ww. pismach w ten sam sposób KIS wypowiedziała się także nt. momentu ujęcia w kosztach podatkowych spółki przejmującej zcp składek ZUS zapłaconych od wynagrodzeń pracowniczych w części finansowanej przez pracodawcę.

W interpretacji z czerwca 2023 r. powołała się co prawda na art. 15 ust. 4h updop, zgodnie z którym wydatki z tego tytułu podlegają zaliczeniu do kosztów w miesiącu, za który należności te (tj. wynagrodzenia) są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (czyli usus). Jednak, mimo że spółka twierdziła, iż ureguluje składki od wypłaconych w kwietniu wynagrodzeń – należnych za marzec – w tym właśnie terminie (do 15 maja), KIS uznała, że składki te będą kosztem w miesiącu ich zapłaty do ZUS.

Niestety, organ nie wyjaśnił bliżej, dlaczego odstąpił w tym przypadku od literalnego brzmienia przepisów, które przytaczał w wydanej interpretacji.