Wsteczna zmiana stawek amortyzacyjnych w celu naprawienia błędu

Jeżeli doszło do błędu, można wrócić do podstawowych stawek amortyzacji, i to już od początku 2020 r. Nie będzie to traktowane jako wsteczna obniżka stawek, która co do zasady jest niedozwolona.

Z art. 16h ust. 2 updop wynika, że podatnik wybiera metodę amortyzacji środka trwałego przed rozpoczęciem jego amortyzacji i stosuje ją do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. To oznacza, że po rozpoczęciu jego amortyzacji podatnik nie może już zmienić metody.

Przez metody amortyzacji, o których mowa w updop, rozumie się metody opisane w art. 16i–16k, tj.:

• metodę liniową, czyli z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych (dalej Wykaz), stanowiącym zał. nr 1 do updop (art. 16i), w tym stawek podwyższonych wskutek przyjęcia współczynników określonych w art. 16i ust. 2, a także stawek obniżonych w stosunku do określonych w Wykazie (art. 16i ust. 5),
• metodę z zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji – w granicach zakreślonych w art. 16j,
• metodę degresywną (art. 16k ust. 1 i 2),
• jednorazowy odpis przewidziany dla podatników małych i rozpoczynających działalność – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości 50 tys. euro (art. 16k ust. 7),
• jednorazowy odpis w odniesieniu do nabytych, fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grup 3–6 i 8 KŚT – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 100 tys. zł (art. 16k ust. 14–20).

Metoda degresywna polega na stosowaniu stawki amortyzacji zgodnie z Wykazem, podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 2,0 (art. 16k ust. 1 updop). Odpisów tą metodą dokonuje się od corocznie malejącej podstawy (czyli wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne). Począwszy od roku podatkowego, w którym określona w ten sposób roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej (tj. według stawek z Wykazu), dalszych odpisów dokonuje się już metodą liniową. Zgodnie z art. 16i ust. 5 updop podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany dokonuje się:

• począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji, albo
• od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego – w odniesieniu do środków trwałych widniejących już w ewidencji.

Od 2021 r. nie można obniżać stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym – w okresie korzystania z takiego zwolnienia (art. 16 ust. 8 updop). Zasadę tę stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji po 31.12.2020 r. (art. 14 ustawy nowelizującej[1]).

Art. 16i ust. 5 updop nie zabrania obniżania stawki nawet kilka razy w trakcie całego okresu amortyzacji danego środka trwałego. Obniżka stawek jest jednak możliwa tylko przy metodzie liniowej. Nie można obniżyć stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do środków trwałych amortyzowanych metodą degresywną, bo wyklucza ona zmianę stawki. Taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przejścia z metody degresywnej na liniową (tj. począwszy od roku podatkowego, w którym odpis metodą degresywną byłby niższy od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej).

Z licznych interpretacji KIS wynika, że stawki amortyzacyjnej nie można zmienić wstecz. Wyrażenie „następny” oznacza każdy następny rok podatkowy po roku bieżącym. Zmiany obniżenia stawek amortyzacji można zatem dokonać tylko na początku każdego roku po roku bieżącym – stwierdziła KIS w interpretacjach z 8.12.2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.519.2021.1.IZ) i 30.11.2021 r. (0111-KDWB.4010.69.2021.2.ES).

W tej drugiej KIS nawiązała do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, którą wprowadzono możliwość obniżania stawek amortyzacyjnych (druk sejmowy nr 411 z 17.04.2002 r.). Wskazano tam na możliwość planowania obniżki stawek amortyzacji w okresie ponoszenia straty podatkowej (podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania).

Jednak zdaniem KIS art. 16i ust. 5 updop nie zezwala na wsteczną zmianę wysokości odpisów amortyzacyjnych: podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę – czytamy w interpretacji z 30.11.2021 r. (0111-KDWB.4010.69.2021.2.ES).

Taką przyczyną może być natomiast – według KIS – m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowana stawka amortyzacji.

W konsekwencji organy podatkowe uważają za możliwe (a nawet wskazane) korygowanie kosztów uzyskania przychodów, jeżeli błąd wynikł z omyłkowego obniżenia stawek amortyzacyjnych.

Jeżeli zatem w wyniku błędnego stosowania stawek amortyzacyjnych odpisy amortyzacyjne były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w niewłaściwej wysokości, to jednostka ma prawo skorygować te stawki (podwyższyć do poziomu podstawowego). Dotyczy to zarówno środków trwałych amortyzowanych od początku według metody liniowej, jak i tych, które były najpierw amortyzowane metodą degresywną, ale w jej ramach już nastąpiło przejście na metodę liniową (zgodnie z art. 16i ust. 1 updop).