Wierzytelność otrzymana w ramach podziału majątku rozwiązanej spółki osobowej – czy jest przychodem

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Pojęcie środków pieniężnych obejmuje również wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód należny oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki (art. 14 ust. 8 updof, patrz ramka na s. 31).

Jeśli chodzi o pozostałe składniki majątku otrzymane w ramach podziału majątku rozwiązanej spółki niebędącej osobą prawną (w tym wierzytelności inne niż ww.), przepisy updof nie zawierają takiego wyraźnego wyłączenia z przychodów. Nie znaczy to jednak, że w momencie ich otrzymania wspólnik uzyskuje przychód do opodatkowania. Na to, że taki przychód nie powstanie wskazują pośrednio niżej opisane regulacje:

• art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b updof, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są m.in przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki,
• art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof, stanowiący, że nie zalicza się do przychodów podatkowych przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak czytamy w interpretacji KIS z 26.06.2018 (IPPB1/4511-73/16/18/S/KS), w świetle powyższego stwierdzić należy, że żaden z przepisów updof nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika zlikwidowanej spółki komandytowej/jawnej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku. Niemniej jednak (...) regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 updof wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu rozwiązania takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.

W konsekwencji (...) otrzymanie przez wnioskodawcę, w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej lub spółki jawnej, opisanych we wniosku wierzytelności, na moment ich otrzymania nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie updof. Dopiero odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof.

W świetle ww. przepisów nie można zatem uznać, że przejście na wspólnika wierzytelności likwidowanej spółki osobowej powoduje u niego powstanie przychodu. Zapłata wierzytelności przez podmiot trzeci także nie spowoduje powstania u wspólnika przychodu podlegającego PIT.

Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z 16.05.2017 (II FSK 1167/15), spłata wierzytelności otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej nie stanowi dla wspólnika zlikwidowanej spółki przychodu (...). Wspólnik uzyskałby przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyby otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności zbył. Niemniej również w takiej sytuacji ustawodawca przewidział wyłączenie z przychodów, o ile zostaną spełnione przesłanki z art. 14 ust. 3 pkt 12 updof.

Podobne poglądy prezentowane są jednolicie w orzecznictwie (np. wyroki NSA z 3.03.2016, II FSK 176/14, 28.04.2016, II FSK 2218/14, 28.09.2016, II FSK 2414/14, 27.10.2017, II FSK 2528/15).

Również na gruncie updop wyrażono pogląd, że wykonanie wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest więc dostatecznych podstaw, aby wykonane wierzytelności – uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej – wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b updop (wyrok NSA z 28.01.2016, II FSK 3129/13).