Uwzględnianie eksportu usług przy obliczaniu proporcji sprzedaży dla celów odliczenia VAT

W myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi:

• przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty VAT należnego,
• takie prawo mu nie przysługuje,

podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego, związanych z tymi pierwszymi czynnościami.

Jeżeli nie jest możliwe ww. wyodrębnienie, podatnik może pomniejszyć kwotę VAT należnego o taką część kwoty VAT naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać tym czynnościom (w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia).

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, dających prawo do odliczenia, w całkowitym obrocie podatnika (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Do obrotu branego pod uwagę przy ustalaniu proporcji (w kwocie netto, bez VAT – art. 90 ust. 9a) nie wlicza się obrotu:

• uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5),
• z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych (art. 90 ust. 6 pkt 1),
• z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (art. 90 ust. 6 pkt 2).

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym, w odniesieniu do którego jest ona ustalana. Zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia VAT przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Podatnik ma również prawo do odliczenia VAT przy nabyciu/imporcie towarów i usług w celu dostawy/świadczenia usług poza terytorium kraju, jeżeli (art. 86 ust. 8 pkt 1):

• kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, oraz
• ma dokumenty, z których wynika związek odliczonego VAT z tymi czynnościami.

Z ww. uprawnienia korzystają podatnicy, którzy m.in. świadczą usługi opodatkowane poza terytorium kraju (tzw. eksport usług) i dokonują zakupów związanych z tymi usługami. Z tytułu eksportu usług badań klinicznych spółka może więc odliczyć VAT (pod warunkiem prawidłowego udokumentowania).

Spółka może też odliczyć część VAT naliczonego od zakupu towarów i usług służących działalności mieszanej, tj. zarówno uprawniającej do odliczenia (w przypadku spółki są to usługi badań klinicznych i eksport tych usług), jak i niedającej takiego prawa (usługi opieki medycznej zwolnione z VAT). Ustalając proporcję tego odliczenia, w liczniku powinna uwzględnić wartość czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia, a więc zarówno wartość sprzedaży opodatkowanej (kwotę netto), jak i eksport usług badań klinicznych, co potwierdza interpretacja KIS z 28.09.2022 r. (0112-KDIL1-3.4012.295.2022.2.MR).

Na marginesie: na mocy art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, gdyby tak określona proporcja nie przekroczyła 2%, spółka miałaby prawo uznać, że wynosi ona 0%. W praktyce wiele podmiotów leczniczych korzysta z tej regulacji, rezygnując tym samym z prawa do odliczenia niewielkiej części VAT.