Ustalenie właściwej stawki VAT dla refakturowanych mediów przy najmie

Refaktura w świetle przepisów o VAT

Na gruncie VAT do refakturowania odnosi się art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z przywołanego przepisu wynika fikcja prawna, na mocy której podatnik pośredniczący w świadczeniu refakturowanej usługi z jednej strony jest traktowany jak jej nabywca, z czego może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego na ogólnych zasadach, z drugiej natomiast jest uznawany za usługodawcę zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu jej wykonania.

Przy refakturowaniu zastosowanie ma stawka VAT właściwa dla refakturowanego świadczenia, co też potwierdzają organy podatkowe (np. KIS w interpretacji z 24.01.2019 r., 0112-KDIL4.4012.623.2018.2.TKU). Przedmiotem refaktury mogą być przy tym wyłącznie samodzielne świadczenia. W przypadku gdy sprzedawca pobiera jedynie dodatkowe opłaty z tytułu usług lub mediów, łącznie składające się na wynagrodzenie za inne świadczenie złożone, całość tego wynagrodzenia jest opodatkowana według zasad właściwych dla przedmiotu realizowanej transakcji.

Ustalenie właściwej stawki po obniżce VAT

Energia elektryczna, cieplna i gaz ziemny, będące często przedmiotem refakturowania, co do zasady są opodatkowane podstawową stawką VAT. Obecnie jednak, przez okres wskazany w przepisach, korzystają z obniżonych stawek VAT (art. 146da i art. 146db ustawy o VAT, rozporządzenie wykonawcze MF[1]).

Co ważne, przepisy te nie wprowadzają żadnych dodatkowych warunków ich stosowania. Oznacza to, że obniżona stawka dotyczy również refakturowanej energii elektrycznej, cieplnej i gazu ziemnego.

Dla przypomnienia, stawka VAT wynosi odpowiednio dla:

• energii elektrycznej:

• do 31.12.2021 r. – 23% VAT,
• od 1.01.2022 do 31.10.2022 r. – 5%;

• energii cieplnej:

• do 31.12.2021 r. – 23% VAT,
• od 1.01.2022 do 31.01.2022 r. – 8%,
• od 1.02.2022 do 31.10.2022 r. – 5%;

• gazu ziemnego (CN 2711 11 00 albo 2711 21 00):

• do 31.12.2021 r. – 23% VAT,
• od 1.01.2022 do 31.01.2022 r. – 8%,
• od 1.02.2022 do 31.10.2022 r. – 0%.

Obniżenie stawek VAT stało się źródłem wątpliwości dotyczących wysokości opodatkowania sprzedaży realizowanej w okresie obejmującym dzień zmiany. Dla ich wyjaśnienia należy odnieść się do przepisów ustawy o VAT regulujących tę kwestię (art. 41 ust. 14a–14g). W ich świetle właściwą stawkę VAT ustala się na moment dokonania dostawy lub wykonania usługi, w oderwaniu od terminu wystawienia faktury lub powstania obowiązku podatkowego.

Oznacza to, że przykładowo dla energii elektrycznej dostarczonej w grudniu 2021 r. właściwa pozostaje stawka 23% VAT, natomiast dla dostarczanej w styczniu 2022 r. – stawka 5%, bez względu na to, kiedy zostanie wystawiona faktura (refaktura) albo korekta faktury dotycząca tej sprzedaży.

Stawka właściwa za okres, w którym nastąpiła zmiana

W przypadku faktury potwierdzającej dostawę mediów za okres, w którym przypada dzień zmiany stawki VAT, należy odrębnie ustalić ilość i podstawę opodatkowania przypadającą na poszczególne stawki VAT. Analogicznie należy postąpić w przypadku korekty takiej faktury. Na fakturach wystawionych przed zmianą, a dotyczących przyszłych okresów, korektę rozliczenia wynikającą ze zmiany stawki VAT można uwzględnić w pierwszej fakturze wystawionej po tej zmianie, nie później jednak niż w ciągu 12 mies. od dnia zmiany stawki podatku.

Podczas refakturowania refakturujący jedynie przenosi na inny podmiot koszty mediów faktycznie przez ten podmiot zużytych w konkretnym okresie. Obciążenie to powinno nastąpić z uwzględnieniem właściwej w tym okresie stawki VAT, czyli zgodnie z powyższymi zasadami.

W praktyce ustalenie prawidłowej stawki VAT zasadniczo leży w gestii faktycznego dostawcy mediów. Zakładając, że ten dostawca prawidłowo ustalił wysokość opodatkowania dostarczonej przez siebie energii elektrycznej, cieplnej lub gazu, refaktura powinna zatem odzwierciedlać te same stawki, co wystawiona przez niego faktura albo odpowiednio korekta faktury.

Wątpliwości pojawiają się zwłaszcza przy dłuższych okresach rozliczeniowych, tak jak w podanym wyżej przykładzie, kiedy to ostateczne przyporządkowanie ilości refakturowanych mediów konkretnemu okresowi i właściwej stawce VAT może stanowić duże wyzwanie. W takich przypadkach – jeśli nie można określić faktycznego wykonania części dostawy opodatkowanej daną stawką w danym okresie – dla określenia części dostaw przypadających na poszczególne stawki właściwe wydaje się przyjęcie, że w tym okresie dostawy były realizowane proporcjonalnie (art. 41 ust. 14d ustawy o VAT).

Korekta wynikająca z końcowego rozliczenia powinna zostać odniesiona na poszczególne faktury prognozowe i dalej na refaktury prognozowe. Proporcjonalną ilość mediów objętych w okresie rozliczeniowym daną stawką VAT należy ustalić w odniesieniu do ilości faktycznie dostarczanej, wynikającej z końcowego rozliczenia za okres.

Podsumowanie

Na gruncie VAT refakturowanie mediów przy najmie zawsze wymagało pewnej ostrożności w kontekście stwierdzenia, czy takie działanie jest dopuszczalne, i identyfikacji przypadków, w których nie powinno być stosowane z uwagi na brak samodzielności czynności ich „odsprzedaży”.

Czasowe obniżenie stawek VAT dla energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu ziemnego stanowi kolejny obszar ryzyka związany z refakturowaniem, którego ograniczenie wymagałoby zajęcia stanowiska przez organy podatkowe.