Ujęcie i prezentacja dodatkowych kosztów wywołanych pandemią
Jeszcze kilka lat temu nie miałabym wątpliwości, że są to straty nadzwyczajne spowodowane klęską żywiołową. Obecnie uor (art. 3 ust. 1 pkt 33) rezerwuje tę kategorię dla jednostek sektora finansowego (np. banków, zakładów ubezpieczeń), definiując ją jako „koszty spowodowane zdarzeniami trudnymi do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia”. W innych jednostkach kategoria strat/zysków nadzwyczajnych nie jest stosowana.
Istotnie. Dyrektywa 2013/34/UE, której postanowienia wdraża do polskiego porządku prawnego uor, nie przewiduje wyodrębniania kategorii zysków (przychodów) i strat (kosztów) nadzwyczajnych. Podobnie zresztą jak MSR/MSSF.
Gdyby nawet trzymać się zawartej w uor, a przytoczonej w pytaniu definicji strat nadzwyczajnych, wówczas niezgodne z prawdą byłoby stwierdzenie, że wymienione w pytaniu wydatki nie dotyczą działalności operacyjnej (występują poza nią). Warunkują one jej prowadzenie w okresie pandemii. Dlatego dodatkowe koszty (właściwej) działalności operacyjnej ujmuje się w księgach według ogólnych zasad stosowanych do ewidencji jej kosztów (np. na kontach zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie albo od razu na kontach zespołu 5 Koszty według typów działalności i ich rozliczenie). Istnieje jednak wyjątek – koszty dodatkowe, jako niezwiększające wartości zapasu produktów, nie powinny wchodzić w skład kosztów wytworzenia zapasu. Mają one charakter strat produkcyjnych i powinny wpływać na wynik finansowy okresu ich poniesienia (art. 28 ust. 3 uor). Uzasadnia to wyodrębnienie tych kosztów w zespole 4 lub w zespole 5.
W sprawozdaniu finansowym, zależnie od decyzji jednostki, koszty dodatkowe wykazuje się:
- tylko w oddzielnej pozycji dodatkowych informacji i objaśnień, jako omówienie kwoty i charakteru poszczególnych przychodów/kosztów o nadzwyczajnej wartości (znaczącej kwocie) lub które wystąpiły incydentalnie (zał. nr 1 poz. 2.10, zał. nr 5 poz. 11 do uor), lub
- także w wyodrębnionej pozycji rachunku zysków i strat „w tym dodatkowe koszty spowodowane epidemią koronawirusa” i zamieszczonej np. po pozycji „zysk/strata brutto”; uprawnienie do wykazania w sprawozdaniu finansowym dodatkowych pozycji wynika z art. 50 ust. 1 uor, a możliwość zamieszczenia dodatkowej pozycji przewiduje ustrukturyzowany format e-sprawozdania finansowego.
Jeżeli część dodatkowych kosztów znajduje pokrycie w dotacjach lub ulgach, to należałoby je też wykazać w informacji dodatkowej.
Dobrze by było, gdyby Ministerstwo Finansów określiło, od której daty zaczynając i na której kończąc, mogły powstać dodatkowe koszty spowodowane epidemią. Naszym zdaniem datą początkową jest 13.03.2020 r., tj. data ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, a datą końcową będzie data zniesienia ostatniego ograniczenia lub szczególnego warunku prowadzenia działalności przez jednostkę.