Sprzedaż towarów zagranicznego koncernu na polskim rynku (bezpośrednio, przez przedstawicielstwo, agenta lub spółkę córkę) – kwestie prawno-podatkowe

Incoterm CIF (cost, insurance, freight) nakłada na sprzedawcę obowiązek opłacenia kosztów transportu wodnego oraz ubezpieczenia towaru, a dostawa następuje w momencie jego załadunku na statek. Od tego momentu władztwo nad towarem oraz związane z nim ryzyko przechodzi na kupującego. Natomiast Incoterm DDP (delivered duty paid) wymaga od dostawcy dostarczenia oclonego już towaru we wskazane miejsce przeznaczenia, w którym nabywca przejmuje nad nim władztwo oraz związane z nim ryzyka.

Łatwo więc zauważyć, że zmiana Incoterm CIF na Incoterm DDP zmienia miejsce, w którym towar znajduje się w momencie przekazania przez sprzedającego kupującemu prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, co z pewnością wymaga dokładnego przyjrzenia się skutkom, jakie wywiera to na gruncie przepisów regulujących cło i VAT.

1. Sprzedaż towarów bezpośrednio przez koncern z kraju jego siedziby

Na początek rozważmy, czy koncern mógłby sprzedawać towary na polskim rynku bezpośrednio z kraju siedziby, z zachowaniem warunków dostawy Incoterm DDP. Obowiązek podatkowy w VAT powstanie w momencie przekazania towaru nabywcy[1], czyli w czasie, gdy towar będzie się znajdować w miejscu docelowym w Polsce, a ponieważ przekazanie towaru zostało poprzedzone jego importem (przez koncern), przyjąć należy, że transakcja następuje na terytorium Polski[2].

Nie jest jednak oczywiste, że w konsekwencji koncern będzie zobowiązany do rejestracji w Polsce do celów VAT oraz do ustanowienia tzw. przedstawiciela podatkowego. Tak by wynikało z literalnego brzmienia przepisów[3].

Istnieje jednak odmienny pogląd, zgodnie z którym importerzy spoza UE nie są zobowiązani do rejestracji do VAT ani do ustanawiania przedstawiciela podatkowego, a VAT z tytułu późniejszej dostawy tych towarów polskiemu klientowi rozlicza sam klient w trybie reverse chargé[4]. Taką interpretację potwierdzały nawet organy podatkowe (np. IS w Warszawie w piśmie z 15.02.2011 r., IPPP3/443-1091/10-5/KT).

Nie można więc z góry wykluczyć możliwości kontynuowania przez koncern sprzedaży bezpośrednio z Dalekiego Wschodu do Polski, bez konieczności rejestracji do VAT i ustanawiania przedstawiciela podatkowego, przy jednoczesnej zmianie warunków dostawy na Incoterm DDP.

Opcja ta wiąże się jednak z wieloma niżej wskazanymi trudnościami:

• narosłe kontrowersje interpretacyjne powodowałyby niepewność prawną i wiązały się z koniecznością uzyskania zabezpieczenia w postaci interpretacji indywidualnej oraz stałego monitorowania tego tematu,
• dodatkowego wyjaśnienia wymagałaby możliwość odzyskiwania przez koncern VAT zapłaconego przy imporcie; nawet gdyby odpowiedź okazała się pozytywna, specjalna procedura ubiegania się o zwrot jest czasochłonna i wiąże się z kosztami,
• koncern nie mógłby w Polsce prowadzić żadnej działalności czy nawet posiadać jakiejkolwiek stałej placówki (jest to warunek sine qua non braku obowiązku rejestracji do VAT), co wydaje się stać w sprzeczności z jego planami.

Sposobem na obejście niektórych trudności byłaby taka konstrukcja umowy z polskim klientem, że ten ostatni byłby importerem, ale nie mogłoby to naruszać warunków Incoterm DDP (klient odprawia towar, lecz cło i inne należności opłaca agencja celna, która następnie obciąża za to koncern; klient opłaca wyłącznie fakturę koncernu, niezawierającą oczywiście polskiego VAT). Wciąż jednak pozostawałby problem braku możliwości prowadzenia przez koncern jakiejkolwiek działalności w Polsce.

Rejestracja do VAT i ustanowienie agencji celnej przedstawicielem podatkowym koncernu jest także możliwym rozwiązaniem. Jego wadą – poza dodatkowym kosztem – mogą się okazać wymagania agencji wynikające z tego, że jako przedstawiciel podatkowy będzie solidarnie z koncernem odpowiadać za jego zobowiązania w VAT, co może ją z kolei skłaniać do wprowadzania do relacji z koncernem narzędzi kontrolnych, zabezpieczających czy ograniczających swobodę działania. Ponadto także w tym przypadku nie byłoby możliwe prowadzenie w Polsce działalności, gdyż brak stałego miejsca jej prowadzenia jest warunkiem powstania obowiązku korzystania z przedstawiciela podatkowego.

2. Założenie w Polsce przedstawicielstwa koncernu

Przedsiębiorcy z krajów innych niż kraje unijne mogą – na zasadzie wzajemności – tworzyć w Polsce oddziały. Oddziału nie należy mylić z przedstawicielstwem, którego możliwości są ograniczone wyłącznie do organizowania promocji oraz reklamy towarów i usług zakładającego je przedsiębiorcy, podczas gdy oddział może prowadzić regularną działalność, byleby nie wykraczała poza działalność założyciela. Oddział prowadzi własną księgowość i jest wpisany do KRS[5].

Oddział nie miałby odrębnego od koncernu bytu prawnego, lecz stanowiłby jego część znajdującą się w Polsce. Wszelkie czynności wykonane przez lub wobec oddziału byłyby równoznaczne z wykonaniem ich przez lub wobec koncernu. Tak więc np. dochody wypracowane przez oddział automatycznie stanowiłyby własność koncernu, a więc ich transfer do kraju siedziby koncernu nie byłby wypłatą dywidendy, lecz transferem własnych pieniędzy z Polski. Z drugiej strony całe ryzyko działalności w Polsce obciążyłoby koncern.

W zakresie działalności oddziału koncern miałby obowiązek uzyskać polski NIP[6], zarejestrować się do VAT, a także opłacać CIT[7] wg stawki 19%. Podatek dochodowy zapłacony w Polsce prawdopodobnie podlegałby odliczeniu od podatku płaconego w kraju siedziby[8].

Koncern samodzielnie rozliczałby się z podatków; dla celów VAT nie miałby obowiązku ustanawiania tzw. przedstawiciela podatkowego. Należności importowe (cło i VAT) regulowałby samodzielnie, choć oczywiście mógłby korzystać z usług agencji celnej. VAT naliczony przy imporcie podlegałby odliczeniu. Sprzedając towar polskiemu klientowi, koncern naliczałby VAT należny.

Samodzielne ujmowanie w rozliczeniach VAT naliczonego jest bez wątpienia korzystniejsze niż ubieganie się o zwrot VAT w trybie przewidzianym dla podatników niezarejestrowanych w Polsce (natychmiastowe rozliczenie, brak dodatkowych kosztów).

3. Podpisanie przez polską firmę umowy agencyjnej z koncernem

Umowa agencyjna polega na tym, że przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu[9]. Polska firma mogłaby być zatem agentem koncernu:

• sprzedając towary w jego imieniu i na jego rzecz, lub
• poszukując klientów dla koncernu (umowa sprzedaży byłaby jednak zawierana bezpośrednio między koncernem i nabywcą).

W obu przypadkach sprzedawcą towaru byłby koncern, a nie polska firma; ta ostatnia świadczyłaby wyłącznie usługę agencyjną. Firma może pomagać koncernowi w imporcie towaru do Polski, ale może także dokonać importu samodzielnie (importer nie musi być właścicielem importowanego towaru).

Skutki ustanowienia w Polsce agenta będą dla koncernu zbliżone do założenia w Polsce oddziału, a w szczególności koncern stałby się podatnikiem VAT i CIT, gdyż polska firma będzie stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności koncernu w Polsce (zob. np. interpretacja IS w Warszawie z 27.07.2011 r., IPPP3/443-639/11-4/LK). Koncern byłby zobowiązany do prowadzenia księgowości, nie miałby natomiast obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego. Zyski osiągnięte w Polsce też podlegałyby swobodnemu transferowi do kraju siedziby koncernu, bo od momentu ich uzyskania stanowiłyby jego własność.

Koncern nie miałby natomiast pozapodatkowych obowiązków rejestracyjnych (oddział musi być zarejestrowany w KRS) oraz związanych z tym dodatkowych formalności raportowych i kontrolnych. Ryzyko działalności prowadzonej w Polsce obciążałoby co do zasady koncern – z wyjątkiem, o którym mowa poniżej.

Agent działający w imieniu i na rzecz koncernu ponosiłby odpowiedzialność za swoje działania wyłącznie wobec niego, gdyż wszelkie roszczenia polskich klientów (lub innych polskich podmiotów) mogłyby być kierowane wyłącznie do koncernu.

Natomiast działając w swoim imieniu, a jedynie na rzecz koncernu, agent odpowiadałby zarówno wobec koncernu, jak i wobec nabywcy towaru (klienta) za podejmowane przez siebie działania (tj. te, które zmierzają do doprowadzenia do zawarcia umowy między klientem a koncernem), co nie powinno już jednak obejmować odpowiedzialności za samą sprzedaż towaru, jego dostawę czy jakość, gdyż te kwestie ureguluje umowa pomiędzy koncernem i klientem. Zasady tej odpowiedzialności powinny zostać starannie uregulowane w umowach agent  – koncern, agent – klient (opcjonalnie) i koncern – klient.

W żadnym przypadku agent nie byłby ani nabywcą, ani sprzedawcą towarów, a jedynie usługodawcą w zakresie pośrednictwa w ich sprzedaży (mógłby być także importerem). Rozliczałby się z podatków (VAT, PIT lub CIT) w Polsce na ogólnych zasadach, przewidzianych dla polskich przedsiębiorców.

4. Założenie w Polsce spółki córki koncernu

Spółka z o.o. jest podmiotem prawa polskiego, mającym pełną, własną osobowość prawną i zdolność prawną, działającym we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie byłaby oddziałem, zakładem ani stałą placówką koncernu, nawet jeśli ten ostatni miałby 100% udziałów w jej kapitale.

Koncern nie odpowiadałby za działania spółki (ograniczenie ryzyka), ale też nie byłby automatycznie właścicielem wypracowanych przez nią zysków, co oznacza, że aby je przelać do kraju siedziby koncernu, spółka musiałaby je przekazać w formie dywidendy. Wypłata dywidendy wiąże się natomiast z opodatkowaniem podatkiem dochodowym[10]. CIT zapłacony w Polsce koncern prawdopodobnie mógłby uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym w kraju siedziby przez odpowiednie pomniejszenie należnego tam podatku[11], co w efekcie powinno uczynić polski podatek neutralnym ekonomicznie dla koncernu (pod warunkiem że podatek od dywidendy z polskiej spółki córki byłby w kraju siedziby wyższy lub równy podatkowi zapłaconemu w Polsce).

Spółka mogłaby wykonywać wszelką działalność, także wykraczającą poza zakres działalności koncernu. Polskie spółki córki działają zazwyczaj w taki sposób, że kupują towar od spółek matek i następnie sprzedają dalszym nabywcom w Polsce i poza nią. Spółka importowałaby więc towar zakupiony od koncernu, rozliczała cło i VAT, a następnie sprzedawała towar (doliczając VAT). Od uzyskanego dochodu zapłaciłaby CIT w wysokości 19% (tyle samo, ile zapłaciłby koncern, działając w sposób opisany w pkt 2 i 3 powyżej).

Zakupy od koncernu powinny się odbywać na warunkach rynkowych, tj. m.in. po takich cenach, jakie koncern zastosowałby wobec innych, niepowiązanych z nim nabywców. Dodatkowo powinny być udokumentowane zgodnie z przepisami updop o cenach transferowych.

Podsumowanie

Rozwiązanie zaprezentowane w przedostatnim akapicie pkt 1 daje możliwość łatwego, taniego i bezpiecznego sprostania warunkom Incoterm DDP, bez konieczności rejestracji do VAT i ustanawiania przedstawicielstwa podatkowego, ale nie daje koncernowi żadnych możliwości prowadzenia w Polce regularnej działalności ani też nie wychodzi naprzeciw oczekiwaniom klientów co do współpracy z lokalnym partnerem.

Założenie w Polsce spółki z o.o. prowadzi do uzyskania wysokiej wiarygodności na europejskim rynku, możliwości korzystania ze wszystkich narzędzi prawnych dostępnych dla podmiotów unijnych oraz rozgraniczenia odpowiedzialności koncernu od działalności jego spółki. Dużym minusem byłoby w tym przypadku znaczne skomplikowanie rozliczeń podatkowych związanych z przekazywaniem zysków oraz z cenami stosowanymi między koncernem i spółką. W konsekwencji oznacza to wzrost ryzyka i kosztów w stosunku do innych rozwiązań.

Założenie oddziału wydaje się rozwiązaniem umiarkowanym. Jego mocnymi stronami są wzmocnienie wiarygodności koncernu wobec lokalnych partnerów poprzez uzyskanie formalnej rejestracji w publicznie dostępnych rejestrach, a także prostszy niż w przypadku spółki córki system rozliczeń podatkowych.

Umowa agencyjna nie wydaje się natomiast posiadać atutów wykraczających poza atuty powyższych rozwiązań, a jednocześnie wprowadza wiele dodatkowych komplikacji związanych z rozliczaniem z agentem oraz rozgraniczeniem odpowiedzialności agenta i koncernu.

Mateusz Kaczmarek

doradca podatkowy