Sprzedaż towarów przez polską spółkę przed ich importem do Polski – sposób rozliczenia VAT

Przez „import towarów” – zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT – rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE. Podatnikiem z tytułu importu towarów są – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła – również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, bądź zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Na mocy art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Z kolei dług celny, na podstawie art. 77 unijnego kodeksu celnego (ukc), powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a dłużnikiem jest zgłaszający. Tym samym obowiązek podatkowy VAT w imporcie powstaje w stosunku do tego podmiotu, który dokonuje zgłoszenia celnego. Art. 170 ukc umożliwia złożenie zgłoszenia celnego każdemu podmiotowi, o ile ma on wymagane do tego informacje, a także ma możliwość przedstawienia importowanych towarów organom celnym.

W opisanym przypadku podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego (a więc podatnikiem VAT z tytułu importu towarów) jest polski kontrahent spółki, gdyż to na nim – jako nabywcy towaru od spółki – ciąży dług celny, na skutek złożenia odpowiedniego zgłoszenia celnego.

Na spółce, która takiego zgłoszenia nie składa, nie ciąży obowiązek rozliczenia VAT w związku z zakupem towaru w kraju spoza UE i jego przywozem na terytorium UE.

W celu określenia skutków opisanej transakcji należy też wziąć pod uwagę przepisy ustawy o VAT określające miejsce dostawy towarów (a tym samym ich opodatkowania VAT) i transakcje łańcuchowe. Stanowią one, że:

• miejscem dostawy towarów jest – w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1),
• w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane/transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2),
• dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę/transport, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki/transportu towarów, zaś tę, która następuje po wysyłce/transporcie, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki/transportu (art. 22 ust. 3),
• w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki/transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (art. 22 ust. 4).

Zgodnie z interpretacjami organów podatkowych wykładnia powyższych przepisów pozwala przyjąć, że:

• dostawa z kraju trzeciego, dokonywana przez producenta z tego kraju na rzecz spółki, będzie – zgodnie z art. 22 ust. 1 – tam opodatkowana (tj. w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy), nie podlega zatem VAT w Polsce,
• skoro importerem składającym odpowiednie zgłoszenie będzie polski kontrahent spółki (odbiorca finalny), to także dostawa między spółką a tym kontrahentem będzie następowała – zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT – w kraju trzecim, bo nie będzie ona dokonywana przez importera, a więc nie znajdzie do niej zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy o VAT (prowadzi to do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających VAT w Polsce, bo a contrario nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem dostawy, które nie są dokonywane przez importera przed zaimportowaniem towaru).

Takie stanowisko ma potwierdzenie np. w interpretacjach KIS z 3.08.2022 r. (0111-KDIB3-3.4012.276.2022.1.PJ), 18.08.2021 r. (0111-KDIB3-3.4012.274.2021.1.PK), 30.07.2019 r. (0114-KDIP1-2.4012.334.2019.1.KT) i 10.12.2019 r. (0114-KDIP1-2.4012.585.2019.1.MC).

Reasumując: mimo że spółka nabyła towar w kraju spoza UE i sprowadziła na terytorium UE (do Polski), nie ma obowiązku rozliczenia tego zakupu jako importu towarów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje w momencie złożenia zgłoszenia celnego przez polskiego nabywcę towaru (kontrahenta spółki, który kupił od niej ten towar przed dokonaniem zgłoszenia celnego). To na nim ciąży obowiązek rozliczenia VAT od importu.

Z kolei sprzedaż towaru przez spółkę polskiemu nabywcy jako poprzedzająca import – w świetle interpretacji organów podatkowych – nie podlega VAT w Polsce (podobnie jak dostawa tego towaru przez kontrahenta spoza UE na rzecz spółki).