Sprawdzenie konta kontrahenta na „białej liście” a koszty uzyskania przychodów

Od 1.01.2020 r. przedsiębiorcy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłatę za towary i usługi zakupione od podatnika VAT (będącego przedsiębiorcą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców[1]), zarejestrowanego jako podatnik czynny lub zwolniony, gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza 15 tys. zł brutto (lub równowartość tej kwoty w walucie obcej), pod warunkiem że zapłata przelewem zostanie dokonana na rachunek rozliczeniowy (imienny rachunek w skok) umieszczony na dzień zlecenia przelewu w prowadzonym przez Szefa KAS wykazie podatników VAT (dalej wykaz), czyli na białej liście (art. 15d ust. 1 pkt 2 updop).

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztu w części, w jakiej płatność została dokonana z naruszeniem powyższej zasady, powoduje, że w tej części przedsiębiorcy:

• zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
• w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zwiększają przychody
• w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego (art. 15d ust. 2 updop).

Sankcji tej nie stosuje się, jeżeli podatnik po zapłacie należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na białej liście złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Op (tj. ZAW-NR).

Ustawowy termin na złożenie takiego zawiadomienia to 3 dni, jednak w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii został on wydłużony do 14 dni[2]. ZAW-NR składa się do naczelnika US właściwego dla wystawcy faktury[3].

Jak wyjaśnił MF w objaśnieniach podatkowych z 20.12.2019 r., dla weryfikacji, czy rachunek kontrahenta znajduje się w wykazie, decydujący będzie dzień zlecenia przelewu bankowi/skok, a nie dzień obciążenia rachunku nabywcy bądź uznania rachunku sprzedawcy. Nie jest zasadne, aby przedsiębiorca ponosił negatywne konsekwencje wprowadzane ustawą zmieniającą w związku z tym, że został wykreślony rachunek jego kontrahenta z wykazu przykładowo następnego dnia po dniu, w którym zlecił bankowi/skok dokonanie przelewu.

Organy podatkowe przyjmują, że jedynie w przypadku, gdy rachunek kontrahenta na dzień zlecenia przelewu znajduje się na białej liście, podatnik ma prawo zaliczyć płatność do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15d ust. 1 pkt 2 updop (o ile spełnione są ogólne warunki zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, wynikające z art. 15 ust. 1 updop).

W momencie sprawdzenia przez podatnika dokonującego zlecenia przelewu, czy rachunek znajduje się w wykazie, otrzymuje on informację o dacie i godzinie sprawdzenia oraz o tym, czy rachunek figuruje w wykazie. Jeżeli dzień zlecenia przelewu będzie zgodny z datą sprawdzenia rachunku, podatnik będzie miał pewność, że dokonał przelewu na właściwy i aktualny rachunek. Nawet jeśli dane zawarte w wykazie uległy aktualizacji, w wyniku której rachunek został z niego usunięty, dokonujący przelewu nie poniesie z tego tytułu żadnych negatywnych konsekwencji. Zatem pozytywne sprawdzenie rachunku bankowego w wykazie dokonane na dzień zlecenia przelewu zachowuje swą ważność, nawet jeśli zlecający przelew podatnik wskaże odległy termin zapłaty (interpretacja KIS z 21.01.2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.418.2019.2.MS).

Pojawia się tu pytanie, czy podatnik powinien przechowywać dowód sprawdzenia rachunku bankowego kontrahenta (wydrukowany lub w formacie PDF). W jednych z wyjaśnień Ministerstwo Finansów wskazało, że aby udowodnić weryfikację kontrahenta, należy wygenerować plik PDF zawierający informację o sprawdzaniu wykazu w konkretnym dniu na wybrany dzień i zachować go w formie elektronicznej (np. zrobić zrzut ekranu) lub wydrukować[4]. Czy jednak faktycznie taki obowiązek istnieje i podatnik powinien tak postępować przy każdym zlecanym przelewie (co oznaczałoby konieczność przechowywania przez ok. 6 lat setek, a może tysięcy dokumentów)?

Z pewnością żaden z przepisów ustawy o VAT nie nakłada takiego wymogu. Warunkiem potrącenia kosztu jest zapłata na rachunek figurujący na białej liście, a nie sprawdzenie, czy rachunek kontrahenta na niej figuruje. Nawet jeśli podatnik nie sprawdzi rachunku kontrahenta, lecz dokona zapłaty na prawidłowy rachunek, zachowuje prawo do wykazania kosztu uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 96b ust. 2 ustawy o VAT, wykaz jest udostępniany w BIP na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w art. 96b ust. 3 pkt 1–3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia.

Dane o rachunkach bankowych są wymienione w art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o VAT, więc zarówno organ podatkowy, jak i podatnik mają możliwość sprawdzenia numerów tych rachunków w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot (kontrahent) jest sprawdzany.

Potwierdził to MF w objaśnieniach podatkowych z 20.12.2019 r.: Podatnik będzie mógł sprawdzić historię rejestracji kontrahenta dla celów VAT oraz jego dane zamieszczone w wykazie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. (…) W przypadku takich danych, jak: firma (nazwa), imię i nazwisko, numer NIP, status podmiotu, w odniesieniu do którego nie dokonano rejestracji albo który wykreślono z rejestru jako podatnika VAT, zarejestrowanego jako „podatnik VAT czynny” albo „podatnik VAT zwolniony”, w tym podmiotu, którego rejestracja została przywrócona, oraz numer REGON, w wykazie będą uwidaczniane dane aktualne na dzień sprawdzenia (…). Zatem, przykładowo, podatnik numery rachunków kontrahentów w przypadku wpłat dokonywanych w 2020 r. będzie sprawdzać w wykazie do końca 2025 r.

Podatnicy nie powinni mieć obaw, czy faktycznie dane te będzie można wyszukać do 5 lat wstecz, skoro art. 96b ust. 2 ustawy o VAT gwarantuje taką możliwość.

W świetle powyższego przechowanie dowodów sprawdzenia rachunku na białej liście (np. w formacie PDF), w celu udowodnienia poprawnego wykazania kosztu podatkowego, można by więc uznać za całkowicie zbędne, gdyby nie to, że zobowiązanie podatkowe w CIT przedawnia się po 5 latach, ale licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin jego płatności.

Zobowiązanie podatkowe w CIT za 2020 r. przedawniłoby się – na ogólnych zasadach – z końcem 2026 r. W 2026 r. dostępne będzie sprawdzenie danych kontrahenta na dowolny dzień za lata 2021–2026, jednak nie za 2020 r., a tym samym podatnik – nie dysponując zrzutami ekranu czy wydrukami dowodzącymi sprawdzenia rachunku kontrahenta, w razie ew. kontroli w 2026 r. zostanie pozbawiony możliwości udowodnienia, że rachunek – na dzień zlecenia przez niego przelewu w 2020 r. – figurował na białej liście. W urzędowym wykazie już bowiem nie będzie tych danych. Należałoby zatem postulować zmianę przepisów oraz umożliwienie podatnikom i organom podatkowym weryfikacji danych kontrahenta za dłuższy okres, uwzględniający termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym (który jest dłuższy niż w podatku VAT, a dodatkowo może być przedłużony z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia).