Skutki wymiany udziałów ze spółką kapitałową w organizacji

Tak wynika z interpretacji ogólnej MF z 25.09.2024 r. (DD5.8203.2.2024). Została ona wydana w związku z korzystnymi dla podatników wyrokami NSA (z 20.01.2023 r., II FSK 1443/20 i 1444/20, 24.06.2022 r., II FSK 2968/19, 20.05.2022 r., II FSK 2985/20, i 22.07.2021 r., II FSK 2416/20 i II FSK 2417/20).

Definicja wymiany udziałów została zawarta w art. 12 ust. 4d updop i art. 24 ust. 8a updof. Chodzi o szczególny rodzaj aportu, który po spełnieniu określonych przesłanek jest neutralny dla wszystkich uczestników tej wymiany (nie powoduje po ich stronie obowiązku zapłaty podatku).

Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli:

1. spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian przekazuje mu własne udziały (akcje), ew. z dopłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% ich wartości nominalnej (bądź rynkowej, gdy nie ma wartości nominalnej),

2. w wyniku nabycia spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo – posiadając taką większość – zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

3. podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim UE lub innym należącym do EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia,

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę.

Wyłączenie z opodatkowania ma przy tym zastosowanie jedynie w przypadku, gdy spółka nabywająca oraz spółka, której udziały są nabywane, mają określone formy prawne (art. 12 ust. 11 pkt 1 updop i 24 ust. 8b pkt 1 updof) – spółki z o.o. lub spółki akcyjnej.

Wśród form prawnych objętych preferencją nie została bezpośrednio wskazana którakolwiek z tych spółek kapitałowych w organizacji. Zdaniem MF okoliczność ta sama w sobie nie przesądza jednak o wyłączeniu neutralności podatkowej wymiany udziałów z uczestnictwem spółki kapitałowej w organizacji.

Spółki kapitałowe w organizacji nie stanowią bowiem odrębnej kategorii spółek kapitałowych, lecz formy przejściowe, niezbędne stadium spółki z o.o. bądź spółki akcyjnej. W wyniku powstania spółki z.o.o bądź akcyjnej nie dochodzi do powstania podmiotu odrębnego od spółki w organizacji, ponieważ jest to kolejna faza rozwoju tych spółek. Pomiędzy spółką kapitałową w organizacji a spółką kapitałową właściwą (tj. po zarejestrowaniu) zachodzi tożsamość podmiotowa. W konsekwencji wpis spółki do rejestru nie powoduje jakiegokolwiek przekształcenia w sferze praw i obowiązków, lecz mamy do czynienia z zasadą kontynuacji, z której wynika ciągłość bytu prawnego jednego podmiotu.

Ponadto MF stwierdził, że art. 1 ust. 1 updop nie wprowadza autonomicznej podmiotowości spółek kapitałowych w organizacji. Wskazanie w tej regulacji jako odrębnej pozycji spółek kapitałowych w organizacji bynajmniej nie pozwala twierdzić, że podmioty te są odrębnymi – względem spółek posiadających osobowość prawną – podatnikami CIT i dokonują samodzielnego rozliczenia podatkowego.

Reasumując: spółki kapitałowe w organizacji nie stanowią odrębnej formy prawnej spółek, są tą samą jednostką organizacyjną co spółka wpisana do rejestru, a więc – według MF – nie zostały przez ustawodawcę pozbawione możliwości skorzystania z neutralności podatkowej w przypadku zawarcia transakcji wymiany udziałów.