Składki od wynagrodzeń pracowniczych – moment ujęcia w kosztach podatkowych

Warunki memoriałowego ujęcia wynagrodzeń

Wynagrodzenia pracowników (w kwocie brutto, obejmującej składki społeczne finansowane przez pracownika) zalicza się do kosztów podatkowych na zasadzie memoriałowej lub kasowej – w zależności od tego, czy zostały wypłacone w terminie, czy z jego przekroczeniem.

W myśl art. 15 ust. 4g updop i art. 22 ust. 6ba updof wynagrodzenia oraz inne świadczenia ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (zasada memoriałowa), pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy bądź innego stosunku prawnego łączącego strony.

Wypłata wynagrodzenia po terminie oznacza, że zostanie ono zaliczone do kosztów podatkowych miesiąca wypłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop i art. 23 ust. 1 pkt 55 updof).

Warunki memoriałowego ujęcia składek ZUS

Memoriałową zasadę ujęcia kosztu stosuje się również do naliczanych od wynagrodzeń za pracę składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę, składek na FP, FS oraz FGŚP. W myśl art. 15 ust. 4h updop i art. 22 ust. 6bb updof, w brzmieniu obowiązującym do końca 2022 r., stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

• z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
• z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom, do składek stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop bądź odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 55 updof, wobec czego stają się one kosztem podatkowym dopiero w miesiącu ich zapłaty.

Usus przewiduje obecnie następujące terminy zapłaty składek za dany miesiąc:

• do 5. dnia następnego miesiąca – jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe,
• do 15. dnia następnego miesiąca – płatnicy posiadający osobowość prawną, m.in. spółki kapitałowe (akcyjne i z o.o.), spółdzielnie, stowarzyszenia, fundacje, jednostki samorządu terytorialnego, uczelnie wyższe, kościoły, ZUS, ZOZ,
• do 20. dnia następnego miesiąca – pozostali płatnicy składek, a więc opłacający wyłącznie składki na własne ubezpieczenia (np. wspólnicy spółek), przedsiębiorcy i inne podmioty nieposiadające osobowości prawnej, które zatrudniają innych ubezpieczonych, w tym spółki osobowe (tj. jawne, partnerskie, komandytowe, komandytowo-akcyjne).

Spółkę, która zadała pytanie, obowiązuje drugi termin. Jednak zgodnie z obecnymi przepisami updop (w brzmieniu obowiązującym do końca 2022 r.), aby składki od wynagrodzeń za listopad i grudzień (wypłaconych odpowiednio w grudniu i styczniu) zaliczyć do kosztów podatkowych w tych miesiącach (podobnie jak same wynagrodzenia), musiałaby je opłacić do ZUS na miesiąc przed terminem – w miesiącu wypłaty wynagrodzenia (do 15. dnia tego miesiąca), a nie w miesiącu następnym.

Co się zmieniło…

Od 1.01.2023 r. przywołane wyżej przepisy, określające zasady memoriałowego ujęcia składek ZUS w kosztach podatkowych, zyskały nowe brzmienie, nadane ustawami nowelizującymi z:

• 9.06.2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (DzU poz. 1265) – zmieniającej art. 22 ust. 6bb updof,
• 7.10.2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (DzU poz. 2180) – zmieniającej art. 15 ust. 4h updop.

W myśl tych przepisów składki z tytułu należności pracowniczych, określone w usus, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na FP, FS oraz FGŚP, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.

Nie będzie więc miało znaczenia, czy składki pobrano z wynagrodzeń wypłacanych w miesiącu, za który te wynagrodzenia są należne, czy też z wynagrodzeń wypłacanych w kolejnym miesiącu. W obu przypadkach będą zaliczane do kosztów podatkowych miesiąca, za który wynagrodzenia są należne (a więc w tym samym czasie co wynagrodzenia), o ile zostaną opłacone w określonym w usus terminie (np. jak w przypadku spółki – do 15. dnia miesiąca następnego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia).

…i od kiedy

Z przejściowych regulacji ustaw nowelizujących (art. 19ustawy z 9.06.2022 r. oraz art. 20 ust. 2 ustawy z 7.10.2022 r.) wynika, że przepis w zmienionym brzmieniu (art. 15 ust. 4h updop lub art. 22 ust. 6bb updof) stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od dnia 1.01.2023 r. Moim zdaniem chodzi tu o „należności należne”, a nie „składki należne” od tego dnia. Nowe brzmienie przepisu w przypadku spółki będzie mieć zastosowanie począwszy od składek należnych od wynagrodzenia za styczeń 2023 r., wypłaconego w lutym (do 10. dnia tego miesiąca), płatnych do 15 marca(po zapłacie w tym terminie będą kosztem stycznia 2023 r., łącznie z wynagrodzeniem). Natomiast składki od wynagrodzeń za listopad i grudzień 2022 r. spółka powinna zaliczyć do kosztów podatkowych zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązującym do końca 2022 r.

Za taką interpretacją przemawia też art. 18 ust. 5 nowelizacji z 9.06.2022 r., stanowiący wprost, że art. 22 ust. 6bb updof w zmienionym brzmieniu stosuje się do dochodów osiągniętych od 1.01.2023 r. (w nowelizacji z 7.10.2022 r. zmieniającej art. 15 ust. 4h updop brak jest odpowiednika tej regulacji).

Problem z rozliczeniem

Nowelizacja niewątpliwie dostosowuje terminy przewidziane w przepisach podatkowych do terminów na zapłatę składek, określonych w usus. Dzięki temu pracodawcy, którzy wypłacają wynagrodzenia do 10. dnia następnego miesiąca, nie będą musieli płacić składek do ZUS o miesiąc wcześniej niż przewiduje to usus, aby – w części przez siebie finansowanej – móc je zaliczyć do kosztów podatkowych miesiąca, za który są należne (razem z wynagrodzeniem).

Niestety, zmiana ma też niekorzystny skutek. Przepis nie pozostawia pracodawcom wyboru, czy będą ujmować składki metodą memoriałową – przy spełnieniu określonych warunków – czy kasową. Jeśli warunki te są spełnione, obowiązuje zasada memoriałowa, a jeżeli nie – kasowa. Tymczasem to, czy składka od wynagrodzenia za dany miesiąc, wypłacanego w miesiącu kolejnym, powinna być ujęta w kosztach miesiąca, za który wynagrodzenie jest należne (tzn. czy została zapłacona w terminie określonym w usus), wiadomo dopiero po zamknięciu i rozliczeniu tego miesiąca. Przykładowo składka od wynagrodzenia za styczeń, wypłaconego w lutym, powinna być zaliczona do kosztów stycznia, jeśli zostanie zapłacona do 15 marca, podczas gdy termin zapłaty zaliczki na CIT/PIT za styczeń upływa 20 lutego.

Powstaje zatem pytanie, czy:

1) mimo niespełnienia jeszcze warunku zapłaty składki w terminie pracodawca powinien ująć ją w kosztach podatkowych miesiąca, za który wynagrodzenie jest należne, a w razie nieterminowej zapłaty – skorygować rozliczenie i przesunąć ten koszt do miesiąca zapłaty (regulując należne odsetki za zwłokę), czy może

2) nie powinien ujmować jej w kosztach do momentu zapłaty, która – jeśli nastąpi w terminie – będzie za sobą pociągać konieczność korekty kosztów miesiąca, za który wynagrodzenie było należne (ale już bez naliczania odsetek zwłoki).

Regulacje, które wejdą w życie w styczniu 2023 r., utrudnią pracę zwłaszcza biurom rachunkowym, które nie mają wpływu na to, czy klient terminowo opłaca składki (zapewne wybiorą one drugie, bezpieczniejsze dla siebie i klienta rozwiązanie). Trzeba wziąć też pod uwagę, że prawidłowe przyporządkowanie kosztu do właściwego miesiąca jest istotne ze względu na obliczenie nie tylko zaliczki na CIT/PIT, lecz także – w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi – wysokości składki zdrowotnej (zmiana przepisów spowoduje też komplikacje w tym zakresie, bo dochód podatkowy za styczeń – ustalony w lutym – stanowi podstawę obliczenia składki zdrowotnej za luty płatnej w marcu).

Może się okazać, że efektem nowelizacji będzie to, że pracodawcy, tacy jak spółka, o której mowa w pytaniu, aby uniknąć korekt, zaczną opłacać składki po terminie. Wtedy nie będzie ulegać wątpliwości, że są one kosztem miesiąca, w którym zostały zapłacone, i – w przypadku wyboru drugiego z przedstawionych rozwiązań – nie będzie potrzeby dokonywania żadnych korekt.