Rozrachunki sporne w księgach rachunkowych

W polskich przepisach prawnych brak definicji należności (wierzytelności) bezspornych czy spornych. Powszechnie stosuje się podział należności, ze względu na stopień prawdopodobieństwa ich realizacji, na:

• bezsporne, tj. kwoty środków pieniężnych należne jednostce, zagwarantowane prawem i niekwestionowane przez dłużnika,
• sporne, tj. kwestionowane i niezapłacone przez dłużnika kwoty, których odmowa zapłaty została udokumentowana na piśmie,
• wątpliwe, nieściągalne, przedawnione oraz umorzone.

Komitet Standardów Rachunkowości w stanowisku w sprawie rozrachunków z kontrahentami wskazał w definicji, że przez „rozrachunki z kontrahentami”, na potrzeby stanowiska, rozumie się należności i zobowiązania jednostki, powstałe w wyniku zawarcia przez nią umowy zakupu-sprzedaży. Obejmują one długo- i krótkoterminowe bezsporne należności i zobowiązania z tytułu zakupu-sprzedaży:

• materiałów, wyrobów, półproduktów, towarów i usług (określane często w praktyce jako rozrachunki z odbiorcami i dostawcami lub z tytułu dostaw i usług),
• składników wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych – klasyfikowane jako inne/pozostałe rozrachunki,

oraz sporne należności i zobowiązania z powyższych tytułów – w przypadku gdy kontrahent kwestionuje ich całość lub część.

Jednostka może też mieć należności i zobowiązania z tytułu rozrachunków z pracownikami, zakupu lub sprzedaży aktywów finansowych, udzielenia pożyczki itp., do których nie odniesiono się w stanowisku.

Należności dochodzone na drodze sądowej mogą być należnościami zarówno spornymi, jak i bezspornymi. Wierzyciele decydują się bowiem skierować należności na drogę sądową ze względu na to, że dłużnicy:

• kwestionują wierzytelności (są to wówczas należności sporne),
• zwlekają z ich zapłatą i skierowanie należności na drogę postępowania sądowego ma na celu przerwanie biegu przedawnienia bądź uzyskanie prawa do ich egzekucji (są to wówczas należności bezsporne).

Wierzytelność można zatem uznać za sporną, jeżeli dłużnik nie uznaje żądania wierzyciela. Wyróżnia się dwa rodzaje wierzytelności:

• w stosunku do których trwa postępowanie sądowe,
• w stosunku do których nie toczą się co prawda żadne postępowania, ale dłużnik zaprzecza wyraźnie ich istnieniu lub wysokości.

Roszczenia sporne mogą w praktyce dotyczyć m.in. kwot z tytułu:

• sprzedanych towarów, produktów i materiałów,
• sprzedanych składników wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, aktywów finansowych,
• niedoborów i szkód,
• zaliczek pobranych przez pracowników,
• nienależnych wynagrodzeń,
• niespłaconych pożyczek, w tym ze środków zfśs.

Należności sporne nieskierowane jeszcze na drogę postępowania sądowego, wykazuje się na dotychczasowych zasadach, tj. na kontach: 20 „Rozrachunki z odbiorcami” – z tytułu sprzedaży towarów, produktów i materiałów, 24 „Pozostałe rozrachunki” – w przypadku sprzedaży składników wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, aktywów finansowych, udzielonych pożyczek, oraz 23 „Rozrachunki z pracownikami”. Pod datą skierowania ich na drogę postępowania sądowego (np. przez złożenie pozwu) przenosi się je na konto analityczne do kont 20/23/24 „Należności sporne dochodzone na drodze sądowej” lub na oddzielne konto, np. 27, o tej samej nazwie.

Zależnie od oceny prawdopodobieństwa odzyskania całości lub części spornej kwoty, od niezabezpieczonej przez wierzyciela kwoty należności dokonuje się jednocześnie odpisu aktualizującego wartość tej należności (Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” lub 75-1 „Koszty finansowe”, Ma konto 29 „Odpisy aktualizujące rozrachunki”).

W momencie orzeczenia przez sąd nakazu zapłaty kwotę należności głównej, objętą pozwem, zalicza się ponownie – pod datą uprawomocnienia nakazu – do należności bezspornych i przeksięgowuje z konta „Należności sporne dochodzone na drodze sądowej” na właściwe konto rozrachunków (20/23/24). Zależnie od oceny sytuacji po wydaniu nakazu, odpisy aktualizujące pozostają – do czasu zapłaty – bez zmian lub ulegają stornowaniu (Wn konto 29, Ma konto 76-0 lub 75-0).

W razie wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia, niekorzystnego dla wierzyciela, utraconą część należności przenosi się z konta „Należności sporne dochodzone na drodze sądowej” na konto 29. Jeżeli dokonany uprzednio odpis aktualizujący nie wystarcza, niepokrytą odpisem różnicę odnosi się na konto 76-1 lub 75-1.

Na dzień bilansowy należności, w tym sporne, wycenia się – zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 uor – w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, tj. z uwzględnieniem dokonanych odpisów aktualizujących.

Należności sporne inwentaryzuje się na dzień bilansowy drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych stanów (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor). Celowe jest włączenie radcy prawnego jednostki, prowadzącego sprawy w sądzie lub w arbitrażu, do inwentaryzacji drogą weryfikacji.

W praktyce oprócz postępowań sądowych często stosowany jest arbitraż polegający na rozwiązywaniu sporów prawnych bez udziału sądu powszechnego, a kompetencje sądu powierza się bezstronnemu specjaliście. Jest to metoda polubownego rozwiązywania sporów bez udziału sądów. W polskim porządku prawnym postępowanie arbitrażowe zostało uregulowane w Kpc (art. 1154–1217). Dlatego przedstawione wyżej zasady ewidencji należności spornych dochodzonych na drodze sądowej dotyczą także postępowań arbitrażowych.

W myśl stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe zgodnie z zał. nr 1 do uor prezentuje należności sporne, dotyczące wszystkich tytułów, których na dzień bilansowy dochodzi na drodze sądowej lub arbitrażowej, w aktywach bilansu jako „Należności dochodzone na drodze sądowej” w ramach „Należności krótkoterminowych” (poz. B.II.3d bilansu).

W przypadku zobowiązań spornych, nieujętych w księgach dłużnika lub ujętych w niższej kwocie od zgłoszonej do zapłaty przez wierzyciela, jednostka powinna, nie później niż na dzień bilansowy, rozważyć potrzebę utworzenia rezerwy na przewidywane skutki postępowania sądowego (w tym ew. zwrot kosztów tego postępowania), zwłaszcza jeśli prawdopodobieństwo przegrania przez nią sprawy jest wyższe niż 50% (art. 35d ust. 1 pkt 1 uor).

Należności/zobowiązania sporne, ale niedochodzone na drodze sądowej, prezentuje się natomiast w sprawozdaniu finansowym w tych samych pozycjach aktywów/pasywów bilansu, co należność/zobowiązanie bezsporne.

W celu przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej wskazane jest, aby jednostka zamieściła w dodatkowych informacjach i objaśnieniach informacje o wartości brutto należności spornych wraz z przypisanymi do nich odpisami aktualizującymi (np. w poz. 1.7) oraz o zobowiązaniach spornych.