Rozliczenie VAT od importu usług laboratoryjnych przez szpital

Import usług to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca. O tym jednak, czy podlegają one VAT w Polsce, decyduje miejsce ich świadczenia. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia ich na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej. Reguła ta ma zastosowanie m.in. do usług opieki medycznej, w tym laboratoryjnych (diagnostycznych) świadczonych na rzecz podatników VAT (por. interpretacja KIS z 18.10.2021 r., 0112-KDIL1-3.4012.147.2019.9.KT).

Nie ulega więc wątpliwości, że miejscem świadczenia (i opodatkowania) nabytej przez szpital usługi jest Polska, bo tu szpital ma siedzibę działalności gospodarczej. Skoro usługodawcą jest podatnik nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca jej prowadzenia (tu firma francuska), a usługobiorca to podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, więc – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT – ciąży na nim obowiązek rozliczenia VAT od importu usługi.

Zwolnienie z VAT, o które pyta Czytelnik, uregulowa‑

ne w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, obejmuje usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 17 ustawy o VAT nie ma ono zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

• nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej z VAT, lub
• ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Usługi nabywane przez szpital od francuskiej kliniki są niewątpliwie usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Spełniona jest zatem przesłanka przedmiotowa zwolnienia (dotycząca zakresu wykonywanych usług).

Niestety, rozbieżności powstają w stosunku do przesłanki podmiotowej – wymogu, by usługi świadczył podmiot leczniczy. Organy podatkowe przyjmowały do niedawna, że zagraniczne podmioty medyczne (np. szpitale, laboratoria) jej nie spełniają – nie są bowiem podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej(1). Tym samym, w myśl tego stanowiska, nabycie usług laboratoryjnych (diagnostycznych) od zagranicznego podmiotu medycznego nie może korzystać ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (tak np. interpretacje IS w Katowicach z 11.12.2014 r., IBPP3/443-1143/14/EJ, i Warszawie z 26.09.2014 r., IPPP2/443-628/14-2/BH, oraz KIS z 7.03.2018 r., 0115-KDIT1-1.4012.888.2017.2.MM). To oznaczałoby, że do importu usług laboratoryjnych należałoby zastosować podstawową stawkę VAT.

Odmienne stanowisko zajęły jednak sądy administracyjne. Ich zdaniem to, że usługi opieki medycznej są wykonane przez zagraniczny pomiot medyczny (np. szpital), nie stoi na przeszkodzie do spełnienia przesłanki podmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 18, a co za tym idzie, jeśli spełniona jest przesłanka przedmiotowa, import usług laboratoryjnych (diagnostycznych) może korzystać ze zwolnienia od VAT (por. wyroki NSA z 9.02.2021 r., I FSK 425/20, 6.02.2019 r., I FSK 249/17, i 31.01.2017 r., I FSK 955/15).

W pierwszym z ww. orzeczeń czytamy: interpretacja organu podatkowego (…) stoi w sprzeczności z celem zwolnienia, poprzez to, że generując wartość dodaną i podnosząc cenę usług, ogranicza dostęp do usług medycznych, leczniczych, w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju. (…) Brak też podstaw, aby przy interpretacji pojęcia „podmiotu leczniczego” sięgać po inną wykładnię przepisu niż językowa. Zdaniem sądu „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się (…) definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych sfer życia społecznego.

(…) Zdaniem NSA możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy

o VAT nie niweczy okoliczność, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za „podmiot leczniczy” w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Przyjęcie stanowiska, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez podmiot zagraniczny, skutkowałoby ograniczeniem traktatowej zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności VAT.

Pod wpływem orzecznictwa NSA zmienia się również praktyka organów podatkowych, które zaczynają akceptować, że import usługi opieki medycznej od zagranicznego pomiotu medycznego (odpowiadającego charakterem polskim podmiotom leczniczym) może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (por. interpretacje KIS z 9.02.2018 r., IBPP3/443-1143/14-2/EJ, i 16.07.2019 r., ITPP3/4512-73/16/19-S/JC).

Reasumując: w świetle orzecznictwa NSA można przyjąć, że szpital ma prawo zastosować zwolnienie z VAT do importu usługi laboratoryjnej nabytej od francuskiej kliniki (podmiotu medycznego) na potrzeby leczenia hospitalizowanego pacjenta.