Rozliczenie nadpłaconych zaliczek na poczet „starego” zysku spółki komandytowej po uzyskaniu przez nią statusu podatnika CIT

Brak obowiązku zwrotu zaliczek

Należy tu wspomnieć, że zwrot zaliczek lub ich nadwyżki przez wspólników, na gruncie obowiązujących przepisów, nie jest obligatoryjny. Jeżeli umowa spółki zezwala na pobór zaliczek i jednocześnie nie stanowi o obowiązku ich zwrotu lub też wspólnicy pobrali zaliczkę za zgodą pozostałych wspólników bez zastrzeżenia obowiązku zwrotu, to w takiej sytuacji wspólnicy nie mają obowiązku zwrotu jakiejkolwiek kwoty tytułem rozliczenia pobranej zaliczki. Rozliczenie następuje w kolejnym okresie obrachunkowym, w którym spółka osiągnie zysk (zob. wyrok SN z 5.03.2009 r., III CSK 290/08).

Natomiast w przypadku, gdy umowa spółki lub też uchwała o wypłacie zaliczek statuuje obowiązek ich zwrotu, brak zwrotu powoduje powstanie po stronie spółki roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia w rozumieniu art. 410 Ksh. Zgodnie bowiem z art. 2 Ksh w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie należy odpowiednio stosować Kc. W mojej ocenie będzie to miało wpływ na ocenę skutków podatkowych za okres, w którym zwrot zaliczek nie nastąpi, o czym mowa dalej.

Niezależnie od roszczeniowego – lub nie – charakteru pobranych zaliczek, jeżeli do ich rozliczenia nie dojdzie przed wystąpieniem wspólnika ze spółki, to fakt ten wpłynie na wartość udziału kapitałowego wspólnika, który może mieć wówczas nawet wartość ujemną (w rozumieniu art. 65 § 4 Ksh). Wyrównanie będzie polegało na wpłaceniu do kasy spółki odpowiedniej sumy pieniężnej stanowiącej różnicę między sumą pobranych przez wspólnika zaliczek na poczet zysku a kwotą, która ma mu przypaść na podstawie art. 65 § 3 w zw. z § 1 Ksh.

Nieodpłatne świadczenie

W razie zwrotu zaliczek nie wystąpią żadne negatywne konsekwencje podatkowe (zob. interpretacja KIS z 9.01.2020 r., 0115-KDIT1.4011.4.2019.2.MT). Ani przepisy podatkowe, ani Ksh nie regulują terminu zwrotu zaliczek. Zasadne jest jednak zwrócenie ich najpóźniej do końca roku, w którym zostały pobrane (w stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu będzie to koniec 2021 r.), w przeciwnym razie – w przypadku pozostawienia pobranych kwot do rozliczenia z przyszłymi zyskami – należy się liczyć z tym, że od początku następnego roku po roku, w którym nastąpiła wypłata zaliczek, do czasu ich rozliczenia, u wspólników wystąpi przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof i art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Jego wysokość należałoby ustalić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 updof – w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi – i art. 12 ust. 6 pkt 4 updop – w odniesieniu do wspólników będących osobami prawnymi – w wysokości równowartości cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego samego rodzaju usług, tj. zasadniczo w wysokości odsetek, jakie wspólnicy musieliby zapłacić, gdyby pobrane środki stanowiły pożyczkę. W tym okresie wspólnicy będą bowiem nieodpłatnie dysponowali nienależnymi im środkami pieniężnymi (kapitałem spółki komandytowej).

Takie stanowisko w mojej ocenie jest jednak uzasadnione tylko wówczas, gdy nie mamy do czynienia z obowiązkiem zwrotu zaliczek, tj. gdy zostały one pobrane na mocy umowy spółki lub za zgodą wszystkich wspólników bez obowiązku zwrotu. Należy uznać, że w takiej sytuacji wspólnicy korzystają, za zgodą wszystkich pozostałych, z kapitału spółki, co stanowi dla nich wymierną korzyść. Wydaje się, że zasadne jest zaliczenie tego przychodu u wspólników będących osobami:

• fizycznymi – do przychodów z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof,
• prawnymi – do przychodów z bieżącej działalności gospodarczej, tj. do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Odmiennie należy natomiast – według mnie – ocenić sytuację, w której istniał obowiązek zwrotu zaliczek i nie został on spełniony. Spółka ma wówczas roszczenie o zwrot kwoty zaliczek wraz z odsetkami (skoro zastosowanie mają przepisy Kc). Wspólnicy nie korzystają nieodpłatnie z kapitału za zgodą spółki, lecz mają obowiązek zwrotu pobranych kwot i zapłaty wynagrodzenia w postaci odsetek. W takim przypadku przychód u wspólników – w mojej ocenie – może powstać dopiero w momencie przedawnienia roszczenia spółki o zwrot zaliczek (lub umorzenia ich kwoty, jeśli nastąpi wcześniej). Takie stanowisko zaprezentowała też KIS w interpretacji z 12.04.2021 r. (0114-KDIP3-2.4011.7.2021.2.MT).

Warto także wspomnieć, że w wielu nieco starszych interpretacjach organy podatkowe twierdziły inaczej – że w przypadku niezwrócenia zaliczek wspólnicy uzyskują przychód z nieodpłatnych świadczeń mimo istnienia roszczenia spółki o ich zwrot. Tak wynika m.in. z pism z 25.04.2016 r. (1061-IPTPB1.4511.213.2016.1.KO) i 16.04.2018 r. (0115-KDIT3.4011.150.2018.1.WRws). Moim zdaniem nie jest to prawidłowy pogląd. Należy mieć nadzieję, że powołana interpretacja z 12.04.2021 r. świadczy o zmianie stanowiska organów w tej kwestii.

Przepisy przejściowe dotyczące opodatkowania zysków

Na gruncie updof i updop, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji, spółka komandytowa była transparentna z punktu widzenia podatku dochodowego. Oznaczało to, że dochody były opodatkowane „na bieżąco” na poziomie nie samej spółki, lecz jej wspólników, niezależnie od dokonania na ich rzecz wypłaty ze spółki. Jednocześnie wypłata zaliczek na poczet przyszłego zysku nie rodziła obowiązku podatkowego. Ma to potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku NSA z 5.09.2019 r. (II FSK 3716/17). Przychody z udziału w takiej spółce u każdego ze wspólników były określane proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku[2].

Po nabyciu przez spółki komandytowe statusu podatników CIT zarówno dywidendy, jak i zaliczki na ich poczet stanowią (na gruncie updof i updop) przychody z udziału w zyskach osób prawnych[3] i co do zasady są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego przychodu[4]. Podatek jest pobierany przez płatnika (spółkę) w dniu wypłaty należności[5].

Ponieważ na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów opodatkowanie dochodów z udziału w spółce komandytowej było niezależne od faktycznych wypłat, w ustawie nowelizującej zawarto przepisy przejściowe mające na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów, które już zostały opodatkowane na poziomie wspólników. Zgodnie z art. 13 ust. 1 nowelizacji do dochodów wspólników spółki komandytowej (…) uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis ten odnosi się zatem wyłącznie do dochodów (kategoria podatkowa) osiągniętych przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem CIT, a nie do wszelkich wypłat dokonanych przed tą datą (interpretacja KIS z 23.02.2021 r., 0113-KDIPT2-3.4011.1055.2020.1.MS).

W przypadku spółki, która podatnikiem CIT stała się 1.05.2021 r., przepis odnosi się zatem także do dochodów wspólników, wygenerowanych w okresie od stycznia do kwietnia. Jeśli jednak, jak wynika z pytania, spółka nie osiągnęła zysku za te miesiące lub jej zysk był niższy od kwot wypłaconych zaliczek, należy uznać, że art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej – w odniesieniu do zaliczek nieznajdujących pokrycia w osiągniętym w tym okresie zysku – nie będzie miał zastosowania, a zatem wypłacone wspólnikom kwoty – w całości lub w części – co do zasady powinny być opodatkowane.

Jednocześnie nie ma przepisów regulujących sposób opodatkowania tych kwot, a w szczególności informacji, kto, kiedy i na jakich zasadach miałby zapłacić podatek od zaliczek na poczet przyszłego zysku (pobranych w okresie, w którym spółka nie miała jeszcze statusu podatnika CIT). Nie wydaje się jednak, aby jedynie z uwagi na brak uregulowania zasad poboru i zapłaty podatku kwoty te miały pozostać nieopodatkowane, jeśli nie zostaną zwrócone.

Opodatkowanie nadwyżki

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku zwrotu zaliczek w części przewyższającej zysk osiągnięty przez spółkę w okresie od stycznia do kwietnia, bezcelowa staje się konieczność analizy opodatkowania tych kwot. Aby uniknąć ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z korzystaniem z kapitału spółki, zwrot powinien (zgodnie z wyżej przytoczonym stanowiskiem organów podatkowych) nastąpić najpóźniej do końca 2021 r.

Gdyby natomiast nie doszło do zwrotu kwot przewyższających zysk spółki osiągnięty za okres od stycznia do kwietnia, rozważenia wymaga, czy, kiedy i w jaki sposób kwoty te należałoby opodatkować. W mojej ocenie będzie to zależało od tego, w którym momencie kwoty pobranych zaliczek staną się definitywnym przychodem wspólnika. Zgodnie bowiem z prezentowanym przez doktrynę, sądy administracyjne oraz organy podatkowe stanowiskiem przychodami są wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot. Przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, niepodlegający już zwrotowi[6].

W tym kontekście, w przypadku niewystąpienia w spółce w przyszłości (za rok podatkowy rozpoczynający się po 1.05.2021 r.) odpowiednio wysokiego zysku (w relacji do wypłaconych zaliczek) i niezwrócenia przez wspólników kwot zaliczek pobranych za zgodą wszystkich wspólników, należy – w mojej ocenie – uznać, że wspólnicy w dalszym ciągu korzystają z kapitału spółki nieodpłatnie, a w związku z tym wystąpi u nich przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń, w wysokości równowartości wynagrodzenia, które w innych okolicznościach powinni byliby zapłacić za możliwość korzystania z cudzego kapitału.

Jeśli natomiast wspólnicy nie zwrócą zaliczek mimo obowiązku ich zwrotu, to brak jest podstaw do uznania, że powstaje u nich przychód z nieodpłatnych świadczeń. Ewentualne przysporzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego pojawi się w momencie przedawnienia się roszczenia o zwrot zaliczek lub też umorzenia zobowiązania przez spółkę przed tą datą.

Natomiast w przypadku osiągnięcia w przyszłości przez spółkę zysku powinno nastąpić rozliczenie pobranych uprzednio kwot zaliczek. W tym miejscu należy wspomnieć, że w doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że przez pojęcie straty, o którym mowa w art. 52 § 2 Ksh, trzeba rozumieć – oprócz straty w znaczeniu rachunkowym – wszelkie pobrania wspólników, które skutkują uszczupleniem udziału kapitałowego poniżej jego pierwotnej wysokości. W kontekście powyższego, niezależnie od tego, czy zaliczki mają charakter roszczeniowy, czy też nie, pomniejszają one udział kapitałowy wspólnika. Wartość tego udziału w pierwszej kolejności powinna być zatem uzupełniona z osiągniętego zysku, a dopiero ew. nadwyżka zysku jest wypłacana wspólnikowi przez spółkę, która (w stanie prawnym, w którym spółki komandytowe mają status podatnika CIT) od faktycznie wypłacanej kwoty (działając jako płatnik) pobiera zryczałtowany podatek.

Nieco inaczej zagadnienie to potraktował SN w przytoczonym wyżej wyroku z 5.03.2009 r., w którym odróżnił pobrania tytułem zaliczki na poczet przyszłego zysku za zgodą wszystkich wspólników od pobrań z innych tytułów. Zdaniem sądu kwoty pobierane przez wspólników z innych tytułów są ich długiem wobec spółki i podlegają rozliczeniu na ogólnych zasadach. Powyższe oznaczałoby, że kwoty te nie pomniejszają udziału kapitałowego wspólników, a w razie osiągnięcia zysku powinny być rozliczone na zasadzie kompensaty z wypłatą zysku. To z kolei oznacza, że spółka jako płatnik powinna pobrać zryczałtowany podatek od całej kwoty zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym i przeznaczonego do wypłaty, a następnie kwotę faktycznej wypłaty pomniejszyć o uprzednio pobrane zaliczki.

W mojej ocenie, mając na uwadze tzw. autonomię prawa podatkowego, bezpieczniejsze dla spółki – z uwagi na odpowiedzialność względem organów podatkowych – będzie to drugie rozwiązanie.

Nie można jednak wykluczyć, że organy podatkowe będą odmiennego zdania. Należy zatem poczekać na interpretacje, jakie pojawią się w analogicznych stanach faktycznych.