Refaktura ubezpieczenia przy najmie nieruchomości – jaka stawka VAT

Przede wszystkim trzeba rozważyć, czy usługi ubezpieczenia mienia od ognia i zdarzeń losowych:

• stanowią usługi samodzielne, odrębne od świadczonych przez spółkę usług najmu, a tym samym należy określić odrębną stawkę dla każdej z tych usług (do usług ubezpieczeniowych miałoby wtedy zastosowanie zwolnienie z VAT, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT), czy też
• wraz z najmem stanowią jedną, zasadniczą usługę i tym samym dla całego świadczenia należy określić jedną stawkę VAT.

Co do zasady każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona w celach podatkowych. Usługi nie powinny być dzielone wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby można było zakwalifikować daną usługę jako kompleksową, powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do osiągnięcia jednego celu.

Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedynczą usługę traktuje się zatem jak element usługi kompleksowej, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Jeżeli jednak świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jeśli wykonywanych jest więcej czynności, ściśle ze sobą powiązanych oraz stanowiących całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla celów VAT należy traktować je jako jedną czynność. Świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli więc los prawny świadczenia głównego – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki VAT (por. wyroki TSUE, C-349/96, C-2/95 i C-41/04).

Oceny, czy w opisanym w pytaniu przypadku mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy z kilkoma jednostkowymi usługami, powinno się zatem dokonać na podstawie tego, czy wykonywane czynności (świadczenia) wykazują tak ścisłe powiązanie ze sobą, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 17.01.2013 r. (C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o.), usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne od celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112.

TSUE uwypuklił kilka przesłanek, których spełnienie skutkuje uznaniem usługi ubezpieczeniowej za odrębną od leasingu. Wnioski Trybunału można zastosować przy najmie. Należy uznać, że usługa ubezpieczenia przedmiotu najmu nie stanowi elementu świadczenia należnego wynajmującemu z tytułu umowy najmu nieruchomości (jest usługą odrębną od najmu), przede wszystkim gdy:

• wynajmujący obciąża najemcę dokładnym kosztem tego ubezpieczenia,
• najemca ma swobodę przy wyborze ubezpieczyciela i ustalaniu zapisów umowy ubezpieczenia,
• a wynajmujący nie ma możliwości rozwiązania umowy najmu z tytułu zwłoki w zapłacie należności ubezpieczeniowej.

Wskazówek przemawiających za uznaniem takich świadczeń za odrębne może także dostarczyć ich oddzielne fakturowanie, choć nie ma to charakteru decydującego.

W analizowanym przypadku usługa najmu i ubezpieczenia mienia od ognia i innych zdarzeń losowych, za którą wynajmujący pobiera opłaty w części przypadającej na poszczególnych najemców, stanowi de facto jedno zasadnicze świadczenie.

Umowę ubezpieczeniową zawiera spółka i odprowadza z tego tytułu składki. Najemcy są obciążani kosztem składki ubezpieczeniowej proporcjonalnie do najmowanej powierzchni – koszt jest wydzielony z całej polisy ubezpieczeniowej, a zatem spółka nie przenosi na nich dokładnego kosztu ubezpieczenia. Najemca nie ma wpływu na wybór ubezpieczyciela, warunki ubezpieczenia czy inne zapisy umowy ubezpieczenia. Obowiązek ponoszenia kosztów ubezpieczenia nieruchomości stanowi warunek zawarcia przez spółkę umowy najmu z najemcą. Najemca nie ma również możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia we własnym zakresie. Nie może także otrzymać odszkodowania z polisy.

W wyroku NSA z 26.01.2011 r. (I FSK 983/09) czytamy: Skoro zatem ze stanu faktycznego nie wynikało, że rzeczywistym odbiorcą ubezpieczenia był najemca, tylko skarżąca jako wynajmująca, to brak było podstaw do refakturowania kosztów ubezpieczenia lokali. Innymi słowy wynajmujący nie może refakturować usługi ubezpieczenia lokalu użytkowego na najemcę, jeżeli ostatecznym „odbiorcą” tej usługi jest wynajmujący. Na rzecz najemcy nie świadczono przecież żadnych usług ubezpieczenia.

Istnieje zatem istotne powiązanie usług ubezpieczenia mienia z usługą najmu, świadczące o tym, że mamy do czynienia z jednym zasadniczym świadczeniem. Usługa ubezpieczeniowa jest nierozerwalnie związana z usługą najmu jako konieczna do korzystania z przedmiotu najmu (m.in. bez niej spółka nie zawrze z najemcą umowy najmu). Tym samym należność wynikająca z usługi ubezpieczenia, którą spółka obciąża poszczególnych najemców, stanowi element świadczenia należnego jej z tytułu umowy najmu nieruchomości i powinna zostać opodatkowana jedną stawką VAT (taką jak usługa najmu).

Podsumowując: opłaty z tytułu ubezpieczenia mienia od ognia i innych zdarzeń losowych są elementem kalkulacyjnym czynszu najmu i powinny być wliczone do podstawy opodatkowania VAT usługi najmu. Spółka prawidłowo opodatkowuje je stawką podstawową 23%.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (zob. interpretacja KIS z 15.10.2018 r., 0112-KDIL2-3.4012.369.2018.2.WB).