Przekazanie nieruchomości na rzecz wspólników likwidowanej spółki kapitałowej – co z VAT i CIT

Rozwiązanie spółki z o.o. następuje m.in. w przypadku podjęcia uchwały wspólników o jej rozwiązaniu, stwierdzonej protokołem sporządzonym przez notariusza (art. 270 pkt 2 Ksh).

Majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, przy czym umowa spółki może określać inne zasady podziału (art. 286 Ksh).

Skutki w VAT

Na wstępie należy odpowiedzieć na pytanie, czy mamy tutaj jeszcze do czynienia z podatnikiem, bo jedynie jego czynności podlegają VAT. Według art. 272 Ksh rozwiązanie spółki następuje dopiero po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z KRS, zaś art. 290 stanowi, że o rozwiązaniu spółki likwidator powinien zawiadomić właściwy US, przekazując odpis sprawozdania likwidacyjnego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. Spółka w zakresie czynności przekazania majątku likwidacyjnego na rzecz swojego wspólnika będzie działać w charakterze podatnika VAT. W chwili przekazania nieruchomości zachowuje więc jeszcze status podatnika VAT.

Trzeba jednak także zbadać, czy mamy tu do czynienia z czynnością opodatkowaną. Gdy przedmiotem przekazania wspólnikowi – po likwidacji spółki kapitałowej – jest zespół składników stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kc, to czynność ta zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu. Z pytania nie wynika jednak, abyśmy mieli do czynienia z taką sytuacją.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w tym:

• przekazanie/zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
• wszelkie inne darowizny,jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisy te stanowią więc, że przeznaczenie przez podatnika towarów, z którymi związane było prawo do odliczenia VAT do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, uznawane jest za odpłatną dostawę towarów. Tak też należy rozumieć użyte w art. 7 ust. 2 pkt 2 sformułowanie „wszelkie inne darowizny”. Obejmuje ono wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzenie przez niego działalności.

Tak więc, jeśli likwidowanej spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie przekazywanych nieruchomości, zaś jej wspólnik otrzymuje towar nieodpłatnie (a więc nie ponosi ekonomicznego ciężaru podatku VAT), przekazanie musi być potraktowane jako odpłatna dostawa towarów.

Dodać też należy, że opisywany problem przez wiele lat stanowił przedmiot kontrowersji również w orzecznictwie podatkowym, jednak począwszy od wyroku NSA z 20.03.2014 (I FSK 1062/13), dominuje pogląd zbieżny ze stanowiskiem przedstawionym powyżej.

Skutki w CIT

Z kolei na gruncie CIT przedmiotem wątpliwości jest, czy wydanie majątku likwidacyjnego powoduje po stronie spółki powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14a updop, a w konsekwencji na likwidowanej spółce spoczywa obowiązek odprowadzenia i zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

W myśl ww. przepisu w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów/akcji, przychodem podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania nim uregulowanego, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Koszt uzyskania tego przychodu ustala się jak przy odpłatnym zbyciu składników majątku rzeczowego lub praw majątkowych.

Organy podatkowe twierdziły dotąd, że u likwidowanej spółki powstaje taki przychód (np. pismo KIS z 12.09.2018, 0111-KDIB2-3.4010.210.2018.2.HK), a ich stanowisko poparła część sądów administracyjnych – m.in. NSA w wyroku z 27.06.2017 (II FSK 658/17).

Ostatnio w orzecznictwie NSA przeważa jednak odmienny pogląd, zaprezentowany w wyrokach z 31.07.2018 (II FSK 2049/16), 30.08.2018 (II FSK 2353/16), 31.01.2019 (II FSK 370/17 i II FSK 227/17), 20.02.2019 (II FSK 396/17) i 5.03.2019 (II FSK 668/17). Czytamy w nich: Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a updop. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów Ksh. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a updop nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (...) Likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny.

Spór w tym zakresie nadal trudno jednak uznać za rozstrzygnięty, bo wciąż zdarzają się sprzeczne z tym poglądem interpretacje KIS i wyroki przychylające się do stanowiska fiskusa (np. wyrok WSA w Gliwicach z 26.03.2019, I SA/Gl 1292/18).