Podatkowe skutki obniżania czynszów przedsiębiorcom w związku z COVID-19

Z uwagi na skutki podatkowe – zarówno dla wynajmujących, jak i dla najemców – istotne jest, by obniżenie najemcom czynszów/zwolnienie ich z czynszów miało podstawę w sporządzonych aneksach do umów najmu lub pisemnych porozumieniach. Ogromna większość umów najmu zawierana jest bowiem w formie pisemnej, zaś zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia (art. 77 § 1 Kc).

Dlatego nawet jeżeli wolą wynajmującego jest obniżenie najemcy czynszu za lokal lub budynek, brak odpowiedniej zmiany umowy spowoduje, że skutek ten w rzeczywistości nie nastąpi.

Skutki niedochowania właściwej formy zmiany umowy

Nieprawidłowe jest więc wystawianie faktur za najem na niższe niż określone w umowie kwoty lub zawieszanie ich wystawiania bez uprzedniej zmiany umowy. W takich przypadkach bowiem:

• z chwilą upływu określonego w umowie terminu płatności czynszu najmu powstanie obowiązek podatkowy w VAT odpowiednio w stosunku do pozostałej części czynszu lub całego czynszu najmu (zob. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT), a jednocześnie, postępując w ten sposób, wynajmujący narażają się na zarzut nierzetelnego wystawiania faktur lub niewystawiania faktur wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi (faktury za najem powinny być wystawiane najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności – zob. art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT),
• z końcem okresu rozliczeniowego u wynajmującego powstaje przychód w całej kwocie czynszu najmu netto (zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1e updof oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3c updop).

Z kolei najemca, który mimo nieskutecznego obniżenia czynszu najmu otrzymał od wynajmującego faktury na obniżone kwoty, nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, gdyż nie stanowią podstawy do odliczenia faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT). Przy czym wskazane wyłączenie prawa do odliczenia ma zastosowanie tylko do tych pozycji faktury, w których zostały podane kwoty niezgodne z rzeczywistością. Dopuszczalne jest natomiast – według mnie – wykazanie na podstawie takich faktur kosztów uzyskania przychodów (w kwotach brutto, gdyż nie uprawniają one do odliczania VAT). Nie ma bowiem przepisu, który by to wyłączał (chociaż nie jest to kwestia zupełnie oczywista i możliwe jest także przyjęcie stanowiska, że wskazana wadliwość faktur nie pozwala na uznanie ich za dowód księgowy prawidłowo dokumentujący poniesiony koszt).

Konsekwencje dla wynajmujących

Do obniżenia czynszu lub zwolnienia najemcy z czynszu może dojść zarówno przed, jak i po powstaniu obowiązku podatkowego w VAT lub przychodu w podatku dochodowym. W pierwszym przypadku:

• obowiązek podatkowy w VAT powstaje od razu w stosunku do niższych kwot,
• przychód podatkowy powstaje od razu w niższej wysokości.

W drugim przypadku obniżenie czynszu/zwolnienie z czynszu stanowi przesłankę do:

• obniżenia podstawy opodatkowania VAT (najczęściej po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez najemcę, zob. art. 29a ust. 13 ustawy o VAT),
• obniżenia przychodu podatkowego (w dacie wystawienia faktury korygującej – art. 14 ust. 1m updof oraz art. 12 ust. 3j updop).

Uważam, że w związku ze zwolnieniem najemców z czynszów lub z obniżeniem im czynszu najmu do 0 zł ze względu na COVID-19, nie dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług przez wynajmującego, podlegającego VAT. Na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Tymczasem w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem przez wynajmującego usług do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (celem jest umożliwienie najemcom kontynuowania najmu w przyszłości).

Wniosek ten nie jest jednak zupełnie oczywisty, dlatego – o ile między stronami umów najmu nie istnieją powiązania – bezpieczniejsze rozwiązanie to zamiast stosować zwolnienie z czynszu, ustalać w zmienianych umowach najmu jego symboliczne kwoty. Sprzedaż (w tym świadczenie usług) za symboliczną cenę może być bowiem zakwestionowana przez organy podatko‑

we tylko w przypadkach wymienionych w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, a więc wystąpienia transakcji między podmiotami powiązanymi (zob. interpretacja KIS z 29.09.2017 r., 0114-KDIP1-3.4012.205.2017.3.ISK).

Z wyjaśnień organów podatkowych wynika, że do obniżenia ceny po dokonaniu sprzedaży dochodzi również w przypadku zawarcia przez strony umowy zwolnienia z długu. Jak bowiem czytamy w interpretacji IS w Katowicach z 6.02.2017 r. (2461-IBPP2.4512.981.2016.1.BW), w wyniku zawarcia umowy o zwolnienie z długu nastąpiło porozumienie stron co do wynagrodzenia na wyświadczone przez wnioskodawcę czynności (dostawę towarów, świadczenie usług). W szczególności wnioskodawca wyraził zgodę na zmniejszenie należności, tj. sumy płatności, jakie kontrahent zobowiązany był zapłacić za wyświadczone czynności. Obniżenie należności wnioskodawcy w związku z zawarciem umowy o zwolnienie z długu winno być zatem uznane za obniżenie ceny lub upust, o którym stanowi (…) art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

Choć to stanowisko może budzić wątpliwości, według mnie jest mało prawdopodobne, aby organy podatkowe kwestionowały postępowanie podatników, którzy się do niego zastosują. W konsekwencji wydaje się, że w związku ze zwalnianiem najemców z długów u wynajmujących (i najemców) występują skutki w VAT podobne, jak w przypadku gdy wierzyciel na wniosek dłużnika umarza mu zaległości. W interpretacji KIS z 8.02.2019 r. (0112-KDIL1-1.4012.838.2018.1.OA) wskazano, że umorzenie zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego na wniosek strony i za zgodą Burmistrza Miasta i Gminy stanowi obniżenie ceny lub upust, o którym mowa w (…) art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

Konsekwencje dla najemców

Jeżeli skuteczne obniżenie czynszu najmu lub zwolnienie z niego nastąpi odpowiednio szybko, najemca otrzyma od wynajmującego fakturę za dany okres rozliczeniowy od razu na niższą kwotę (w przypadku obniżenia czynszu) lub nie otrzyma faktury za dany miesiąc (w przypadku zwolnienia z czynszu). Skutki podatkowe ograniczą się wówczas u niego do ew. powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (o czym jest mowa dalej).

Obniżenie czynszu najmu/zwolnienie z czynszu może się jednak wiązać z wystawieniem przez wynajmującego faktur korygujących do faktur wystawionych wcześniej na pełne (wynikające z umowy) kwoty czynszu. Jeżeli faktury takie zostały przez najemcę rozliczone (tj. odliczono z nich VAT oraz stanowiły podstawę do ujęcia kosztów uzyskania przychodów), konieczne jest dokonanie korekt w tym zakresie, tj. obniżenie odliczonych kwot podatku oraz kosztów uzyskania przychodów. Powinno to nastąpić w okresach rozliczeniowych, w których otrzymano faktury korygujące (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, art. 22 ust. 7c updof oraz art. 15 ust. 3j updop).

Updof i updop przewidują powstawanie u podatników przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz świadczeń częściowo odpłatnych. Nie ma jednocześnie regulacji wyłączających ich powstawanie w przypadku obniżenia czynszu/zwolnienia z czynszu w związku z COVID-19. Teoretycznie oznacza to, że najemcy, którym czynsz najmu został obniżony, powinni wykazać przychody ze świadczeń częściowo odpłatnych, zaś najemcy zwolnieni z czynszu – przychody z nieodpłatnych świadczeń, opodatkowane PIT/CIT.

Z uwagi na wyjątkowość sytuacji należałoby oczekiwać, że organy podatkowe nie będą się od podatników domagały takiego postępowania. Niemniej dopóki MF nie zaniecha oficjalnie poboru podatku od tych przychodów, trzeba się liczyć z ryzykiem podatkowym.

Zwłaszcza że w objaśnieniach podatkowych MF z 21.07.2020 r. w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19[1] pojawiło się stwierdzenie że kwestia opodatkowania należności z tytułu umowy najmu podlega, co do zasady, ogólnym przepisom regulującym problematykę przychodów podatkowych. Ew. zmiany warunków płatności (wynikające z umowy) uprawniające do pomniejszenia przychodu do opodatkowania (obniżenie czynszu najmu/zwolnienie z czynszu najmu) stanowią tym samym o uzyskaniu przez podatnika przychodów z tytułu:

• nieodpłatnych świadczeń lub
• częściowo odpłatnych świadczeń.

Zapewne więc znaczna część najemców zdecyduje się na wykazywanie przychodów, o których mowa. Przypomnijmy, że jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku, przychód z nieodpłatnych świadczeń powinien być ustalony według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu/budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3 updof oraz art. 12 ust. 6 pkt 3 updop), czyli według tzw. wartości czynszowej, zaś przychód z nieodpłatnych świadczeń – w wysokości różnicy pomiędzy równowartością takiego czynszu a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b updof oraz art. 12 ust. 6a updop).

Jednocześnie wartość czynszowa w okresie obowiązywania ograniczeń związanych z pandemią koronawirusa może być niższa niż przed pandemią, a bywa, że wynosi 0 zł. W konsekwencji najemcy wykazujący przychody, o których mowa, ustalając (szacując) ich wysokość, nie muszą uwzględniać kwot wynikających z zawartych umów, lecz kwoty odpowiadające wartościom czynszowym w okresach, których dotyczy obniżenie czynszu lub zwolnienie z czynszu. Może to oznaczać brak obowiązku wykazywania przychodów z nieodpłatnych/częściowo odpłatnych świadczeń.