Usługi niematerialne i najem urządzeń przemysłowych a podatek u źródła

Nie, do żadnej z tych należności nie ma zastosowania mechanizm pay and refund, przy czym podstawy prawne tego wyłączenia są różne.

Mechanizm pay and refund wynika z art. 26 ust. 2e updop (art. 41 ust. 12 updof) i zgodnie z tym przepisem dotyczy wypłaty na rzecz podmiotu powiązanego należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 updop (art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1–5a updof). Są to m.in. dywidendy, odsetki, należności licencyjne.

Usługi doradcze zostały wymienione w innym przepisie – art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (art. 29 ust. 1 pkt 5 updof). Mówi on o przychodach z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych i reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wypłacane za granicę wynagrodzenie za te usługi jest więc wyłączone z mechanizmu pay and refund, ponieważ nie mieści się w regulacjach wskazanych w art. 26 ust. 2e updop (art. 41 ust. 12 updof).

Inna jest podstawa tego wyłączenia w odniesieniu do należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (w tym środka transportu), urządzenia handlowego lub naukowego. Są one wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (art. 29 ust. 1 pkt 1 updof), więc gdyby poprzestać na przepisie ustawowym, do tych wypłat należałoby stosować mechanizm pay and refund. W tym zakresie jednak obowiązuje wyłączenie na podstawie rozporządzeń MF z 31.12.2018 r.:

• w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop (DzU poz. 2545),
• w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust. 12 updof (DzU poz. 2541).

W obu rozporządzeniach wyłączono stosowanie mechanizmu pay and refund przy wypłatach należności m.in. z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego (w tym środka transportu), urządzenia handlowego lub naukowego (§ 2 ust. 1).

Wyłączenie to stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników (§ 2 ust. 2).

Oba rozporządzenia nadal obowiązują. Nie utraciły one mocy wskutek zmian w art. 26 ust. 2e updop (art. 41 ust. 12 updof), wprowadzonych od 1.01.2022 r., co potwierdziły zarówno Ministerstwo Finansów, jak i KIS w interpretacji z 17.06.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.176.2022.2.BD). W piśmie tym czytamy: Rozporządzenie wyłączające wyklucza niektóre kategorie wypłat, w tym wypłaty należności za wynajem maszyn i urządzeń przemysłowych (…) z zakresu zastosowania art. 26 ust. 2e updop. Ustawodawca zrezygnował zatem z zastosowania art. 26 ust. 2e ww. ustawy w stosunku do tego rodzaju płatności w sposób bezterminowy. Wliczenie tych płatności do limitu doprowadziłoby do obciążenia podatkiem (a precyzyjnie do obciążenia mechanizmem pay and refund nadwyżki ponad 2 mln zł). Takie stanowisko byłoby sprzeczne z regulacjami rozporządzenia wyłączającego.

Brak obowiązku stosowania mechanizmu pay and refund oznacza, że w obu przypadkach (tj. przy wypłacie wynagrodzenia za usługi doradcze oraz należności za najem urządzenia przemysłowego) spółka może zastosować do wypłacanej kwoty zwolnienie podatkowe lub stawkę podatku niższą niż krajowa (20%) – w zależności od tego, co przewiduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta przez Polskę z danym krajem. W tym celu spółka musi:

• posiadać certyfikat rezydencji zagranicznego kontrahenta, przy czym miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych (miejsca jego zamieszkania, gdy podatnik jest osobą fizyczną) może być potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym (art. 26 ust. 1n updop i art. 41 ust. 9e updop), i
• dochować należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia podatkowego; przy ocenie tej przesłanki uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz jego powiązania z podatnikiem (art. 26 ust. 1 updop i art. 41 ust. 4aa updof).