Estoński CIT nie dla spółki z ważną decyzją o wsparciu

W myśl art. 28k ust. 1 pkt 3 updop zasad opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT), uregulowanych w rozdz. 6b updop, nie stosuje się do „podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a”.

Chodzi o dochody zwolnione na podstawie ww. przepisów z podatku dochodowego, osiągnięte z:

• działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) na podstawie zezwolenia oraz
• realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu (działalności w Polskiej Strefie Inwestycji, PSI).

Nie można więc łączyć zwolnienia w ramach SSE/PSI z inną preferencja podatkową, jaką jest estoński CIT.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu, uzyskiwanie dochodów zwolnionych z podatku na podstawie zezwolenia czy decyzji o wsparciu (w całości lub w części) wyklucza możliwość wyboru ryczałtu od dochodów spółek. A contrario podatnik, który nie uzyskuje takich dochodów, po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w updop może skorzystać z tej formy opodatkowania. Podatnicy wyciągają z tego wniosek, że np. jeśli:

• wykorzystali cały dostępny limit pomocy publicznej (zwolnienia podatkowego) z tytułu działalności w SSE i ich dochody z działalności strefowej nie podlegają zwolnieniu od CIT, lub
• nie ponieśli jeszcze wydatków uprawniających do stosowania zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu, lub
• ponieśli wprawdzie takie wydatki, ale nie uzyskali jeszcze dochodu z działalności w PSI,

mogliby być opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek, choć mają ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE bądź decyzję o wsparciu.

Organy podatkowe aktualnie przyjmują jednak inną interpretację przepisów.

Jak czytamy w objaśnieniach podatkowych MF z 23.12.2021 r. „Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek”, wyłączeniu z prawa do korzystania z ryczałtu podlega również podatnik nieosiągający dochodów z ww. działalności w SSE lub PSI prowadzonej w oparciu odpowiednio o zezwolenie lub decyzję, ale ponoszący na niej stratę. Wyłączeniu podlega również podatnik, który posiadając ww. zezwolenie lub decyzję na działalność gospodarczą, nie zaczął jeszcze osiągać z niej przychodów. Podatnicy tacy podlegają bowiem pod reżim stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop. Oznacza to, że podatnicy osiągający aktualnie dochody zwolnione na podstawie decyzji o wsparciu lub zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE – bez względu na to, czy w całości, czy w części – są wyłączeni z możliwości opodatkowania ryczałtem. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tę formę opodatkowania.

Z objaśnień wynika więc, że z ww. sytuacji jedynie wyczerpanie limitu pomocy publicznej pozwoli podatnikowi z ważnym zezwoleniem/decyzją o wsparciu na skorzystanie z estońskiego CIT.

W świetle interpretacji organów podatkowych samo posiadanie ważnej decyzji o wsparciu, nawet jeśli podatnik nie zaczął jeszcze osiągać dochodu zwolnionego, a już zdecydował, że nie będzie chciał korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, skutkuje niemożnością wyboru estońskiego CIT.

Jak wskazano w interpretacji KIS z 19.04.2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.76.2022.1.JKU), z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop wprost wynika, które dochody są wolne od podatku. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość skorzystania przez podatnika lub nieskorzystania przez niego z konkretnego zwolnienia przedmiotowego, to byłoby to wyraźnie stwierdzone w ustawie, przy pomocy sformułowań typu „wolne od podatku mogą być”. (…) Spełnienie przez spółkę warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop, tj. posiadanie zezwolenia na prowadzenie działalności, oznacza, że dochody osiągnięte na terenie SSE lub PSI z działalności gospodarczej, mieszczącej się w ramach (…) udzielonego spółce zezwolenia lub z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, są zwolnione z opodatkowania.

Zatem nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że w związku z posiadanymi zezwoleniami na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE oraz z decyzją o wsparciu wnioskodawca byłby uprawniony do opodatkowania zysku na zasadach ryczałtu od dochodów spółek (…) w sytuacji, gdy (…) zakończył w latach poprzednich korzystanie z ulgi w podatku dochodowym, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wyczerpując limit dostępnej pomocy publicznej, i jednocześnie (…) nie zamierza korzystać z ulgi wynikającej z decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. (…) Jak już wyżej wskazano, dopiero po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji/zezwolenia podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tę formę opodatkowania.

Identyczne stanowisko KIS zajęła w piśmie z 2.05.2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.83.2022.2.JKU), odnosząc się do pytania podatnika, który poniósł pierwsze koszty kwalifikowane, ale deklarował, że nie zaczął korzystać ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Argumentował, że przepisy umożliwiają mu wybór momentu korzystania z niego, a na poparcie tej tezy przytoczył m.in. interpretację KIS z 18.06.2019 r. (0113-KDIPT2-1.4011.237.2019.1.MD), potwierdzającą, że skorzystanie ze zwolnienia ma charakter uprawnienia, a nie obowiązku, oraz że możliwa jest sytuacja, w której beneficjent pomocy publicznej uzyska decyzję o wsparciu, natomiast nie rozpoczął jeszcze prowadzenia działalności na terenie nowej inwestycji, np. z uwagi na długotrwały proces inwestycyjny (projekt, prace przygotowawcze, budowa). Dlatego § 9 rozporządzenia[1] określa jedynie ramy dotyczące okresu, w którym można korzystać ze zwolnienia, a (…) § 9 ust. 1 rozporządzenia wyznacza jedynie pierwszy możliwy moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia (wsparcie „przysługuje” od miesiąca, w którym poniósł koszty). Podatnik podnosił też, że niezależnie od wcześniejszego poniesienia kosztów kwalifikowanych, po raz pierwszy mógłby skorzystać ze zwolnienia najwcześniej od momentu osiągnięcia dochodu z działalności prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu (wcześniej dochód podlegający takiemu zwolnieniu nie powstanie).

Co ciekawe, na gruncie przepisów o estońskim CIT obowiązujących w 2021 r. (warunek określony w art. 28k ust. 1 pkt 3 updop był w nich sformułowany identycznie, jak w obecnym stanie prawnym) organy podatkowe zajmowały bardziej liberalne stanowisko. Jak czytamy w piśmie KIS z 2.06.2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.52.2021.1.APO), skoro wnioskodawca nie uzyskał żadnych dochodów z działalności gospodarczej w SSE prowadzonej na podstawie zezwolenia (…), gdyż w związku z pandemią COVID-19 podjął decyzję o nierozpoczynaniu planowanej inwestycji w SSE oraz działania w celu wygaszenia/cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, to należy uznać, że art. 28k ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do spółki. (…) Zatem (…) niezależnie od tego, że jako podmiot posiada zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE oraz poniósł część kosztów związanych z inwestycją wskazaną w zezwoleniu na działalność w SSE, tak długo, jak nie wygenerował/nie wygeneruje dochodu, który podlegałby zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie spełnia warunku, który uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania dochodu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w 2021 r.

Reasumując: w świetle interpretacji przyjętej aktualnie przez MF i podległe mu organy podatkowe spółka nie może przejść na estoński CIT, chyba że doprowadzi do uchylenia decyzji o wsparciu. Nie jest jednak wykluczone, że sądy administracyjne w przyszłości zajmą w tej kwestii odmienne stanowisko.