Podatek od przychodów z budynków służących działalności socjalnej

Kwestia poruszona w pytaniu może być przedmiotem sporu. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że w 2019 r. charakter budynku – odzwierciedlony w odpowiednim grupowaniu KŚT – nie jest istotny dla ustalenia, czy budynek jest objęty podatkiem, o którym mowa w art. 24b updop. Klasyfikacja budynku miała znaczenie w 2018 r., kiedy omawiany podatek dotyczył jedynie kilku kategorii obiektów, do których nie zaliczały się budynki grupowania 109 KŚT. Obecnie taka klasyfikacja nie wyklucza opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Jak wynika z art. 24b ust. 1 updop, w 2019 r. podatnik CIT jest objęty tym podatkiem, jeżeli:

• w jego majątku jest budynek, będący środkiem trwałym,
• budynek stanowi własność albo współwłasność podatnika,
• budynek jest położony na terytorium RP oraz
• został oddany w całości albo w części do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (odrębny przepis, art. 24b ust. 17 updop, odnosi się do przypadku, w którym podatnik używa budynku na podstawie umowy leasingu finansowego, ale nie dotyczy on omawianej sytuacji).

Można zatem twierdzić, że w okresach, w których poszczególne domki są odpłatnie udostępniane pracownikom i ich rodzinom, przedstawione wyżej przesłanki są spełnione. Dalej zajmiemy się zasadniczym problemem, a więc pytaniem, czy oddanie domku do odpłatnego używania może być utożsamiane z zawarciem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, a więc czy spełniona jest ostatnia z wymienionych przesłanek opodatkowania.

Wcześniej jednak zajmiemy się wątpliwością, która może się wiązać z faktem, że opłaty wnoszone przez pracowników, w zamian za możliwość korzystania z domków, powiększają zfśs. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 5 updop do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów, które w rozumieniu przepisów o zfśs zwiększają ten fundusz. Zważywszy, że podatek, o którym mowa w art. 24b updop, określany jest na podstawie wielkości, które ustawodawca nazwał „przychodami”, można argumentować, że do takich przychodów także stosuje się wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 5.

Uważam jednak, że powyższe rozumowanie jest błędne. Fakt, że określona nieruchomość przynosi rzeczywiste przychody, które są wyłączone z podstawy opodatkowania, obliczanej na zasadach ogólnych, nie oznacza, że to samo wyłączenie odnosi się do przychodów obliczanych na zasadach szczególnych, przewidzianych w art. 24b updop.

Zgodnie z konstrukcją updop podatek uiszczany na zasadach ogólnych i podatek od przychodów z budynków są kalkulowane równolegle, według odmiennych reguł. Dlatego wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 5 updop, odnoszące się do podatku obliczanego na zasadach ogólnych, nie może być stosowane przy kalkulacji podatku uiszczanego na podstawie art. 24b.

Jeżeli ostatecznie się okaże, że m.in. na skutek omawianych odmienności, łączna suma podatku od przychodów z budynków, zapłacona za cały rok podatkowy, jest wyższa niż roczny CIT obliczony na zasadach ogólnych, podatnik może uzyskać zwrot tej różnicy zgodnie z art. 24b ust. 15 i 16. W pozostałym zakresie miesięczny podatek od przychodów z budynków może być odliczany od zaliczek na CIT (art. 24b ust. 12 updop), od rocznego CIT (art. 24b ust. 14 updop) bądź też – alternatywnie – można podatku od budynków nie płacić, jeżeli zaliczka na CIT za dany miesiąc jest od niego wyższa (art. 24b ust. 13 updop).

Dodatkowy – i być może ważniejszy – argument przemawiający za tym, że wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 5 updop nie ma znaczenia przy kalkulowaniu podatku od przychodów z budynków, wiąże się z literalnym rozumieniem tego przepisu. Dotyczy on przychodów zwiększających środki zfśs. Chodzi zatem o rzeczywiście uzyskane kwoty, które zasilają wspomniany fundusz. Tymczasem „przychód” opodatkowany na podstawie art. 24b updop ma charakter fikcji prawnej, jako że nie jest on obliczany na podstawie rzeczywistych należności. Tak rozumiany przychód nie stanowi wielkości, która zasila zfśs, a więc nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 5 updop.

Po wyeliminowaniu tych wstępnych wątpliwości możemy przejść do kwestii zasadniczej: czy umowa obejmująca odpłatne udostępnienie domku na czas letniego turnusu ma charakter umowy najmu lub o podobnym charakterze (sprawę podobieństw do umowy dzierżawy możemy pominąć)? Zgodnie z art. 659 § 1 Kc przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Jednocześnie kodeksowa regulacja najmu nie wyklucza zawierania takich umów na krótkie okresy, w tym krótsze niż miesiąc. Wszystko to może sugerować, że przesłanka zawarcia umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze jest w przypadku uczelni spełniona.

Z drugiej strony można podnieść kontrargument odwołujący się do szczególnego charakteru usługi świadczonej przez uczelniany ośrodek wypoczynkowy. Zgodnie z PKWiU 2008[1] tego rodzaju usługi należą do działu 55 (Usługi związane z zakwaterowaniem), do grupowania 55.20.11.0 (Usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki). Zwykłe zaś usługi najmu obiektów mieszkalnych należą do grupowania 68.20.11.0 (Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi), umieszczonego w zupełnie innym dziale (dział 68 – Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości). Można więc argumentować, że zachodzi daleko idąca różnica między odpłatnym udostępnieniem domku turystycznego i klasyczną umową najmu, która to różnica jest odzwierciedlona w PKWiU.

Jednak KIS uznaje, że świadczenie usług zakwaterowania pozwala na stwierdzenie, że usługodawca zawarł umowę najmu lub o podobnym charakterze, o której mowa w art. 24b updop. Przykładowo w interpretacji KIS z 1.04.2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.16.2019.1.JC) czytamy, że udostępnianie budynku hotelowego lub innego o podobnym charakterze, w ramach świadczonej usługi hotelarskiej, noclegowej lub krótkotrwałego zakwaterowania, wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop. W związku z tym podatnik, który chciałby wyłączyć budynki służące do takiej działalności z podstawy obliczania podatku od przychodów z budynków, będzie narażony na ryzyko, jeżeli nie uzyska wcześniej korzystnej interpretacji indywidualnej dyrektora KIS, czyli w praktyce wyroku sądu uchylającego interpretację niekorzystną.