Pobór podatku u źródła od usług niematerialnych

Organizacja targów

Organizacja zagranicznych targów nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 1–2a updop i dlatego brak jest obowiązku poboru podatku u źródła od wynagrodzenia wypłaconego za te usługi. W przepisach tych jest bowiem mowa o należnościach m.in. za:

• użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego,
• usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej,
• usługi doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Do żadnych z nich nie kwalifikują się usługi organizacji targów, co potwierdziła KIS w interpretacji z 14.10.2021 r. (0114-KDIP2-1.4010.260.2021.1.JC). W szczególności – jak stwierdziła – nie mogą być one utożsamiane z użytkowaniem urządzenia handlowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop) ani z usługami reklamowymi lub z innymi świadczeniami o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a updop).

Wprawdzie spółka wyjaśniła, że płaci zagranicznym organizatorom targów nie tylko za wynajem powierzchni wystawienniczej, lecz także za dodatkowe usługi (np. wpis do katalogu targów, identyfikatory, ubezpieczenie, dostęp do specjalnej aplikacji mobilnej, promowanie targów), ale KIS zgodziła się, że są to tylko świadczenia uboczne, pomocnicze, wchodzące w skład zasadniczej usługi, która nie podlega obowiązkowi poboru podatku u źródła w Polsce.

Potwierdzają to także interpretacje KIS z 2.03.2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.549.2020.2.BG), 10.09.2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.832.2020.2.SK), 15.05.2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.81.2019.2.ŚS), 2.12.2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.433.2019.2.AT).

Usługi reklamy

Są wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, więc polski podmiot dokonujący wypłat z tego tytułu na rzecz nierezydentów musi (jako płatnik) pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. podatek u źródła) i wpłacić go do właściwego US (właściwy miejscowo dla całego kraju w sprawach rozliczeń podatku u źródła dotyczącego podatku dochodowego pobieranego od osób prawnych będących nierezydentami jest obecnie Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie).

Obowiązki płatnika w tym zakresie określa art. 26 ust. 1 i nast. updop. Jeżeli płatnik dysponuje certyfikatem rezydencji zagranicznego podatnika, to może zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej upo) albo – jeśli umowa ta tak zakłada – w ogóle nie pobrać podatku.

W tym wypadku nie ma zastosowania art. 26 ust. 2e updop, który przy wypłatach przekraczających w roku podatkowym 2 mln zł nakazuje pobrać podatek u źródła według ustawowej stawki 19 lub 20%, niezależnie od postanowień upo (a ew. potem ubiegać się o częściowy zwrot potrąconego podatku – tzw. mechanizm pay and refund). Od 1.01.2022 r. przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do płatności o tzw. charakterze pasywnym, obejmujących m.in. odsetki, należności licencyjne oraz dywidendy, wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi.

W ogóle nie dotyczy on płatności za tzw. usługi niematerialne (art. 26 ust. 2e nie odwołuje się w tym zakresie do art. 21 ust. 1 pkt 2a updop). W związku z tym płatności za usługi niematerialne (w tym usługi reklamowe) nie są też wliczane do limitu wypłacanych należności (2 mln zł).

Usługi pośrednictwa

Problem pojawia się przy usługach pośrednictwa handlowego. Katalog usług zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest otwarty, kończy się sformułowaniem „świadczenia o podobnym charakterze”. Organy podatkowe często stoją na stanowisku, że usługi pośrednictwa nabywane od podmiotów zagranicznych są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Nie zgodził się z tym WSA w wyroku z 9.07.2020 r. (III SA/WA 2603/19, nieprawomocny). Orzekł, że co prawda przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy, ale w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące, jak twierdził organ podatkowy. Sąd orzekł, że istotą świadczenia pośrednictwa, a zarazem celem gospodarczym tej usługi jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze sprzedawcą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi sprzedaży, a tylko jedna z czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa.

Identyczne wątpliwości powstawały na tle uchylonego z końcem 2021 r. art. 15e updop, który limitował koszty tzw. usług niematerialnych. Liczne orzeczenia sądów administracyjnych potwierdziły, że pośrednictwo handlowe nie było świadczeniem o charakterze podobnym do usług wymienionych w art. 15e updop. Przykładem są wyroki NSA z 24.03.2022 r. (II FSK 2072/19), 16.12.2021 r. (II FSK 841/19) i 23.02.2021 r. (II FSK 2697/20), prawomocne wyroki WSA w Gdańsku z 29.05.2019 r. (I SA/Gd 543/19) i 9.07.2019 r. (I SA/Gd 545/19) oraz nieprawomocne orzeczenia WSA w Gdańsku z 27.04.2021 r. (I SA/Gd 262/21), Warszawie z 19.08.2020 r. (III SA/Wa 2427/19), Opolu z 12.08.2020 r. (I SA/Op 145/20) i Bydgoszczy z 21.07.2020 r. (I SA/Bd 188/20).

Nadal jednak – w odniesieniu do przepisów o podatku u źródła – KIS utrzymuje w niektórych interpretacjach, że usługi pośrednictwa są świadczeniami o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Stwierdziła tak np. w piśmie z 22.03.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.709.2021.1.AK) w odniesieniu do usług pośrednictwa oraz usługi koordynacji scentralizowanych zakupów. Uznała, że w tym przypadku cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Inaczej KIS stwierdziła w interpretacjach z:

• 10.11.2021 r. (0111-KDWB.4010.15.2021.3.KP), w której potwierdziła, że nie są objęte podatkiem u źródła usługi pośrednictwa handlowego świadczone na rzecz spółki przez licencjodawców, którzy wskazują ją licencjobiorcom jako podmiot uprawniony do replikacji nagrań audio i wideo na nośnikach DVD i Blu-ray; KIS uznała też, że nie jest usługą przetwarzania danych zarządzanie przez licencjodawców bazą licencjobiorców (dodawanie ich do listy i wykreślanie), przekazywanie im informacji o wstępnych terminach płatności, przyznanie limitu kredytowego,
• 17.12.2020 r. (0111-KDIB2-1.4010.380.2020.2.BJ), w której zgodziła się, że nie należy pobierać podatku u źródła od należności za usługę pośrednictwa polegającą na znalezieniu i wskazaniu przez agenta konkretnych nabywców towarów oraz przekazaniu wszelkich informacji niezbędnych do zawarcia kontraktu,
• 4.02.2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.513.2018.1.EN), w której przyznała, że nie są podobne do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usługi zagranicznego agenta polegające na pośredniczeniu w sprzedaży i wyłącznym prawie do sprzedaży określonych wyrobów polskiej firmy na terytorium USA i Kanady, w zamian za prowizję określoną procentowo od wartości sprzedaży na tych rynkach, na podstawie faktur wystawionych i zapłaconych przez klienta pozyskanego przez tego agenta,
• 14.01.2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.369.2018.2.MK), w której zgodziła się, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W wielu interpretacjach KIS podkreśla, że o zakwalifikowaniu bądź nie danej usługi do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie może przesądzać jedynie nazwa umowy z zagranicznym kontrahentem. Decydujące znaczenie ma treść umowy, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.