Opodatkowanie VAT usługi polegającej na wypełnieniu dokumentu celnego dla unijnego kontrahenta

Zgodnie z zasadą terytorialności, zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, jednak tylko gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – na mocy art. 2 pkt 1 ustawy o VAT – rozumie się terytorium RP.

W myśl ogólnej reguły (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia ich na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem przepisów ustanawiających szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia dla niektórych usług).

Jeżeli usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem ich świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Na potrzeby stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług ustawa o VAT w art. 28a wprowadza własną definicję podatnika. Jest nim podmiot prowadzący działalność gospodarczą lub działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Może to być więc zarówno podmiot polski, z innego państwa członkowskiego, jak i z kraju trzeciego.

Co istotne, ustawa o VAT nie uzależnia uznania usługobiorcy za podatnika od tego, czy ma on numer identyfikacyjny VAT. Wymogu posiadania takiego numeru dla uznania danego podmiotu za podatnika nie zawiera również dyrektywa 112. Jej art. 9 wskazuje, że „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Kontrahent spółki – nabywca usługi polegającej na wystawieniu dokumentu celnego T1 – ma zarejestrowaną działalność gospodarczą na terytorium Łotwy (ma numer identyfikacyjny), a więc jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Sam fakt, że nie ma aktywnego numeru w bazie VIES, nie oznacza, że nie spełnia definicji podatnika. Istotne jest, że nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jednocześnie do usługi polegającej na wystawieniu dokumentu T1 nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia, wynikające z ustawy o VAT.

Miejscem jej świadczenia – zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – jest zatem terytorium państwa, w którym kontrahent ma siedzibę działalności gospodarczej, tj. Łotwa. Usługa ta nie podlega więc VAT na terytorium Polski. Wystąpi tzw. eksport usług (świadczenie usług poza terytorium kraju).

Spółka może jednak odliczyć ewentualny podatek naliczony, związany z wykonaniem tej usługi. W myśl bowiem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik ma dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Spółka powinna wystawić na tę usługę fakturę (art. 106a ustawy o VAT), ale bez stawki i kwoty podatku. Powinna ona natomiast zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” oraz numery VAT UE podatnika i unijnego usługobiorcy (art. 106e ustawy o VAT). Usługę tę spółka powinna wykazać w informacji podsumowującej VAT-UE oraz JPK_V7M/JPK_V7K.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (zob. np. interpretacja KIS z 9.10.2020 r., 0114-KDIP1-2.4012.241.2020.3.RM).