Odroczony podatek dochodowy – czy można go ustalić tylko od wybranych różnic

Stosownie do art. 37 ust. 1 uor – w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową (oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości) – podatnicy updop tworzą rezerwę (Wn konto 87 „Podatek dochodowy”, Ma konto 83 „Rezerwy”) i ustalają aktywa (Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”, Ma konto 87) z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Dla mniejszych jednostek uor przewiduje zarazem możliwość zastosowania uproszczenia polegającego na odstąpieniu od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10). Dotyczy ono niedziałających na rynku finansowym jednostek małych i mikro, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z trzech następujących wielkości:

• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego – 25,5 mln zł,
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy – 51 mln zł,
• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty – 50 osób.

Jeżeli spółka z o.o. spełnia przytoczone kryteria jednostki małej za poprzedni rok obrotowy, może skorzystać z przedstawionego uproszczenia. Czy dopuszczalne jest tylko częściowe wykorzystanie uproszczenia? Zarysowane zagadnienie jest szersze, dotyczy bowiem kwestii, czy podatnicy CIT mogą ustalać wybiórczo odroczony podatek, uwzględniając tylko wybrane tytuły różnic przejściowych uznane za istotne, a zaniechać jego obliczania od pozostałych (nieistotnych) różnic. Oznaczałoby to, że wprowadzony do ksiąg rachunkowych i wykazany w sprawozdaniu finansowym (sf) podatek odroczony figurowałby nie w pełnej, lecz jedynie w cząstkowej kwocie.

Uor nie reguluje wprost tej kwestii, dlatego dla jej rozpatrzenia wskazana jest analiza przepisów.

W myśl uor każda jednostka pozostająca pod jej rządami powinna ustalić zasady (politykę) rachunkowości, określające sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i treść sporządzanego na ich podstawie sf, a przyjęte przez siebie zasady (politykę) rachunkowości utrwalić w postaci ich opisu w języku polskim (art. 10 ust. 1). Zważywszy, że na regulacje uor składają się przepisy bezwzględnie obowiązujące i alternatywne, zasady (polityka) rachunkowości powinny co najmniej obejmować wybrane i stosowane przez jednostkę przy prowadzeniu ksiąg i sporządzaniu sf rozwiązania dopuszczone uor, a w razie braku stosownych unormowań w uor lub w KSR – określone w MSR. W opisie zasad ujmuje się m.in. metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, w tym zastosowane uproszczenia.

Przyjęte zasady (polityka) rachunkowości powinny zapewnić wymaganą jakość sf (art. 3 ust. 1 pkt 11), co przejawia się rzetelnym i jasnym przedstawieniem sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Warunkiem wiarygodności ksiąg rachunkowych, a w następstwie tego – sf, jest przede wszystkim prowadzenie ksiąg w sposób rzetelny, sprawdzalny i bezbłędny, co zostaje spełnione m.in. wtedy, gdy wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zdarzenia (art. 24 uor).

Stosowanie uproszczeń jest możliwe wówczas, gdy nie wywiera istotnie ujemnego wpływu na przedstawienie sytuacji jednostki.

Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy przy tym stosować w sposób ciągły, co zapewnia, że wynikające z nich informacje za kolejne lata są porównywalne. Ciągłość przejawia się jednakowym sposobem (w kolejnych latach obrotowych): grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, ustalania wyniku finansowego, sporządzania i prezentacji sf.

Wymóg kompletności ujęcia zdarzeń rodzi zatem – co do zasady – obowiązek tworzenia rezerw i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od wszystkich różnic przejściowych. W przypadku spełnienia określonych w uor kryteriów zaliczenia jednostek do małych jednostka, zależnie od jej sytuacji i woli, może zastosować uproszczenia polegające m.in. na zaniechaniu obliczania podatku odroczonego.

Naszym zdaniem z uor nie wynika natomiast możliwość ustalania przez jakiekolwiek jednostki odroczonego podatku tylko od dowolnie wybranych tytułów różnic przejściowych. Praktyka taka nie zapewniałaby kompletności księgowań, a w efekcie rzetelnego ujęcia zdarzeń w jej sf, i otwierałaby pole do różnych manipulacji zniekształcających obraz rzeczywistości.