Odliczenie dywidendy od dochodów z CFC

Jeśli otrzymane dywidendy były zwolnione z CIT na podstawie art. 20 ust. 3 updop, to można odliczyć tylko te, które zostały otrzymane w latach 2016 i 2017 (zobowiązanie podatkowe za 2015 r. już się przedawniło). Potwierdza to wyrok NSA z 20.07.2021 r. (II FSK 3225/19).

Nie można natomiast odjąć dywidend otrzymanych począwszy od 2018 r., jeżeli były zwolnione z podatku. Tak z kolei orzekł NSA w wyroku z 27.04.2022 r. (II FSK 2214/19).

Cezurą czasową jest tu 1.01.2018 r., ponieważ tego dnia weszła w życie nowelizacja z 27.10.2017 r.[1], którą zmieniono brzmienie art. 24a ust. 4 updop.

Istotą tego przepisu jest co do zasady uniknięcie sytuacji, w której ten sam dochód byłby dwukrotnie opodatkowany – najpierw z tytułu otrzymania przez podatnika dywidendy, a następnie z tytułu otrzymania dochodów z zagranicznej jednostki kontrolowanej (Controlled Foreign Company, CFC).

Od 1.01.2018 r. doprecyzowano, że kwota dywidendy otrzymanej od CFC jest odliczana, tylko jeśli została uwzględniona przez podatnika w podstawie opodatkowania. Jeżeli podatnik jej nie uwzględnił, bo np. przysługiwało mu zwolnienie dywidendowe (na mocy art. 20 ust. 3 updop), to nie może odliczyć jej od dochodu z CFC na podstawie art. 24a ust. 4 updop.

Zgodnie z przepisem przejściowym (art. 4 ust. 1 nowelizacji z 2017 r.) przepisy updop w brzmieniu nadanym tą nowelizacją stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1.01.2018 r. To oznacza, że do dochodów (przychodów) uzyskanych przed 2018 r. stosuje się przepisy updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. Wtedy art. 24a ust. 4 updop brzmiał inaczej – pozwalał na odliczenie otrzymanej od CFC dywidendy, niezależnie od tego, czy podatnik zapłacił od niej podatek.

Nowelizacja z 2017 r. nie zmieniła natomiast brzmienia art. 24a ust. 5 updop. Przepis ten stanowił i nadal stanowi, że kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych.

We wspomnianym wyroku z 20.07.2021 r. NSA orzekł więc, że dywidenda nieodliczona za lata poprzednie (spór dotyczył lat 2015–2017) może zostać odliczona od dochodów CFC zgodnie z brzmieniem art. 24a ust. 4 updop obowiązującym przed 2018 r. Zdaniem sądu podatnik miał prawo zakładać, że osiągając dochody z CFC, będzie mógł odliczać dywidendy niezależnie od tego, czy zostały one uwzględnione w jego podstawie opodatkowania i że prawo to będzie się rozciągało jeszcze na kolejnych 5 lat podatkowych. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelnienia systemu podatkowego (…), nie powinna naruszać zasady ochrony interesów w toku, skoro nie przewidziano jednocześnie żadnych rozwiązań łagodzących skutki tej zmiany – stwierdził NSA.

Od 1.01.2018 r. stan prawny się zmienił; podatnik nie może odliczyć otrzymanej od CFC dywidendy, jeżeli nie uwzględnił jej w podstawie opodatkowania ze względu na tzw. zwolnienie dywidendowe.

Pojęcie „dywidendy” należy jednak rozumieć szeroko, co potwierdził NSA w wyrokach z 5.10.2021 r. (II FSK 2904/20, II FSK 2905/20, II FSK 208/21). Nawiązał do nowelizacji z 2017 r., która poszerzyła katalog podmiotów będących CFC, np. o zagraniczne fundacje i trusty (stąd zmiana nazwy w updop – z zagranicznej spółki kontrolowanej na zagraniczną jednostkę kontrolowaną). W konsekwencji przez dywidendę, o której mowa w art. 24a ust. 4 updop, należy rozumieć wszelkie szeroko rozumiane wypłaty mające źródło w zysku podmiotu wypłacającego dane świadczenie. Są to przykładowo świadczenia pieniężne lub niepieniężne otrzymane przez założyciela (fundatora) od fundacji będącej CFC.

Należy pamiętać, że niezależnie od innych warunków wymienionych w przepisach o CFC obowiązuje zasada, zgodnie z którą podatku od dochodów CFC nie ma, jeżeli prowadzi ona istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w państwie UE lub EOG, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (art. 24a ust. 16 updop).