Nabycie przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum – czy powstaje wartość firmy podlegająca amortyzacji podatkowej

Na mocy art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a updop amortyzacji podlega również – niezależnie od przewidywanego okresu używania, jako wartość niematerialna i prawna – wartość firmy, jeżeli powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Updop nie definiuje pojęcia „kupna”. W znaczeniu językowym jest to „nabywanie czegoś na własność”. „Nabyć – nabywać” oznacza zaś m.in. „otrzymać coś na własność, płacąc za to”.

Należy więc przyjąć, że „kupnem” w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a updop jest każda czynność prawna, prowadząca do przeniesienia własności przedmiotu transakcji z jednego podmiotu na inny, w ramach której podmiot nabywający własność ponosi ciężar ekonomiczny tego nabycia. Pojęcie „kupna”, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy zatem różnych czynności prawnych, takich jak np. umowa sprzedaży lub inne czynności, z którymi updop wiąże tożsame skutki podatkowe.

Taką czynnością jest m.in. datio in solutum. W myśl art. 453 Kc, jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik jest obowiązany do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Należy uznać, że nabycie przedsiębiorstwa pożyczkodawcy w drodze datio in solutum stanowi nabycie w drodze kupna w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a updop, ponieważ:

1. Spółka ponosi ciężar ekonomiczny tego nabycia – zawarcie porozumienia doprowadzi do zmniejszenia wierzytelności spółki wobec pożyczkobiorcy – jej część zostanie uregulowana. Efekt finalny byłby tożsamy, gdyby pożyczkobiorca zamiast wydać swoje przedsiębiorstwo, przekazał na spłatę pożyczek określoną kwotę pieniędzy, a następnie spółka z otrzymanych środków zakupiłaby to przedsiębiorstwo. Nie ma uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatnika, który nabył przedsiębiorstwo w drodze datio in solutum, oraz podatnika, który otrzymane w ramach spłaty pożyczek środki przeznaczył na zakup przedsiębiorstwa (w drodze umowy sprzedaży).

Skutki podatkowe przeniesienia przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum oraz w drodze innej odpłatnej umowy rozporządzającej, np. umowy sprzedaży, są tożsame. Zgodnie z art. 14a ust. 1 updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), jego przychodem jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego (art. 14 ust. 1–3 updop stosuje się odpowiednio). Z kolei przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (art. 14 ust. 1 updop). Na podstawie zarówno art. 14, jak i art. 14a updop przychodem jest zatem (co do zasady) kwota ustalona przez strony umowy/porozumienia, nie niższa niż wartość rynkowa zbywanych aktywów. Dla przychodu powstałego tak na podstawie art. 14, jak i art. 14a koszt uzyskania ustala się na zasadach ogólnych z art. 15 updop (por. interpretacja KIS z 8.05.2019 r., 0114-KDIP2-3.4010.45.2019.1.SP).

Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 updop, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki bądź spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki bądź spółki niebędącej osobą prawną (art. 16g ust. 2 updop).

Pojęcie „ceny” nie zostało zdefiniowane w updop. W znaczeniu słownikowym „cena” to m.in. „wartość czegoś wyrażana w pieniądzach”. Można więc przyjąć, że ceną jest ustalona przez strony transakcji kwota odzwierciedlająca uzgodnioną przez nie wartość przedmiotu transakcji.

W analizowanym przypadku za cenę przedsiębiorstwa powinno się zatem uznać ustaloną przez pożyczkobiorcę i spółkę kwotę zobowiązania (kwotę główną pożyczek) podlegającą uregulowaniu w drodze datio in solutum. Skoro jest ona wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa pożyczkobiorcy, to nabycie przez spółkę tego przedsiębiorstwa spowoduje powstanie wartości firmy podlegającej amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 updop. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (zob. interpretacje KIS z 6.10.2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.492.2022.1.MZA, i IS w Warszawie z 6.04.2016 r., IPPB5/4510-92/16-3/AK).