Moment wykonania usługi budowlano-montażowej w razie opóźnień w jej odbiorze

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT), nie późnej jednak niż z upływem terminu jej wystawienia (art. 19a ust. 7), tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1).

W związku z tym kluczowe jest określenie momentu wykonania usługi. W interpretacji ogólnej z 1.04.2016 r. (PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141) MF uznał, że liczy się faktyczne zakończenie wykonywania czynności usługowych związanych z robotami lub z uzgodnionymi etapami robót, natomiast sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego stanowi tylko formalność, która pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy w VAT. Podobny pogląd prezentowały też zazwyczaj sądy administracyjne (por. m.in. wyroki NSA z 8.11.2017 r., I FSK 2239/15, i 7.06.2017 r., I FSK 1686/15).

Wszystko zmienił jednak wyrok TSUE z 2.05.2019 r. ( C-224/18, Budimex S.A.), w którym orzeczono, że w przypadku niewystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór usługi może być uważany za moment, w którym została ona wykonana, gdy państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym wykonano usługę, o ile formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie, której postanowienia odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, a formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Wyroki TSUE mają moc wiążącą w całej UE, więc od maja 2019 r. obowiązuje powyższa wykładnia, a wcześniej wydane interpretacje i orzeczenia nie mają już znaczenia. Sprawa przestała budzić spory. Nieliczne wyroki sądów administracyjnych wydane po wyroku TSUE potwierdzają ten pogląd. Przykładowo w wyrokach NSA z 26.05.2021 r. (I FSK 745/16) i WSA w Poznaniu z 23.02.2021 r. (I SA/Po 847/20) czytamy: W zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o oświadczenie usług – w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.

Wszystko zatem zależy ostatecznie od umowy i konkretnych okoliczności. Jeśli umowa:

• przewiduje, że odbiór robót następuje poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego, a czynność ta kończy wykonywanie usługi lub jej etapu oraz
• ustala ostatecznie wysokość wynagrodzenia za usługę, a postanowienia te są zgodne ze standardami obowiązującymi w branży budowlanej oraz obiektywnymi faktami danej transakcji,

to dokumentująca ją faktura powinna być wystawiona w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu. W przeciwnym razie usługę należy uznać za wykonaną w momencie zakończenia ostatniej składającej się na nią czynności faktycznej.