Lokal spółki jawnej otrzymany w darowiźnie – czy amortyzacja jest kosztem u obdarowanego

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wnip nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku, lub
• nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Z kosztów podatkowych wyłączone są więc odpisy amortyzacyjne od środków trwałych otrzymanych w darowiźnie od członków najbliższej rodziny (takie darowizny korzystają ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn).

Wyjątek od tej reguły określono w art. 23 ust. 9 updof dla środków trwałych oraz wnip nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. Stosuje się wówczas zasadę kontynuacji amortyzacji, a więc obdarowany dokonuje odpisów od wartości początkowej wynikającej z ksiąg darczyńcy, z uwzględnieniem odpisów dokonanych przez darczyńcę.

Warunkiem jest jednak, by to bezpośrednio darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Jeśli dokonywała ich spółka osobowa (np. jawna, partnerska czy komandytowa), której był wspólnikiem i od której otrzymał (np. w ramach rozliczenia zapłaty zysku) środek trwały będący następnie przedmiotem darowizny, to – zdaniem organów podatkowych – odpisy naliczane przez obdarowanego nie są dla niego kosztem uzyskania przychodów (pismo KIS z 16.01.2019, 0115-KDIT3.4011.529.2018.1.PSZ).

Nie dotyczy to przypadku, gdy odpisy amortyzacyjne były naliczane przez spółkę cywilną. Jak wynika z interpretacji KIS z 25.10.2019 (0115-KDIT3.4011.323.2019.1.DP), nie ma wówczas przeszkód, by osoba obdarowana przez wspólników tej spółki kontynuowała naliczanie odpisów i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów.

Organ argumentował, że właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników (...), a nie spółka. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Innymi słowy organ uznał, że w takim przypadku amortyzacji dokonują de facto wspólnicy, jako właściciele środka trwałego, a nie spółka cywilna, która (w przeciwieństwie do spółki jawnej) takim właścicielem być nie może.

Na zakończenie należy podkreślić, że opisane wyłączenie i ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wnip otrzymanych w darowiźnie zwolnionej od podatku od spadków i darowizn dotyczy składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wnip od 1.01.2018. Składniki przyjęte do używania przed tą datą mu nie podlegają – z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych (np. interpretacje KIS z 5.09.2019, 0114-KDIP3-1.4011.365.2019.2.AC, i 26.02.2019, 0113-KDIPT2-1.4011.49.2019.1.AP). Do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów od takich składników majątku nie jest więc wymagane, by darczyńca amortyzował wcześniej środek trwały, a nawet jeśli podlegał on amortyzacji, obdarowanego nie wiąże zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych.