Licencje komputerowe i usługi w chmurze a podatek u źródła

Usługa hostingu

Jest usługą udostępnienia miejsca oraz zasobów serwera w postaci wirtualnej przestrzeni pamięci komputerowej. Organy podatkowe uważają, że polega ona na oddaniu do użytkowania urządzenia przemysłowego, a zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 od wypłacanego za granicę wynagrodzenia za użytkowanie lub za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego należy pobrać w Polsce podatek u źródła. Taką wykładnię w odniesieniu do usług hostingu prezentują od dawna, czego przykładem jest interpretacja KIS z 11.05.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.30.2022.2.AK).

KIS stwierdziła w niej, że infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. W konsekwencji wynagrodzenie za usługi hostingu w zakresie, w jakim polegają na udostępnieniu/obejmują udostępnianie urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej) w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Wykładni tej nie podzielają sądy, czego dowodem są wyroki WSA w Łodzi z 25.08.2020 r. (I SA/Łd 799/19), w Warszawie z 25.01.2020 r. (III SA/Wa 1299/19) i we Wrocławiu z 22.02.2019 r. (I SA/Wr 946/18 I SA/Wr 947/18).

Dwa ostatnie uprawomocniły się wskutek orzeczeń NSA z 19.01.2022 r. (II FSK 1273/19, II FSK 1274/19). NSA orzekł, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych umowa hostingu nie polega na udostępnieniu serwera (zespołu serwerów) do korzystania i pobierania pożytków z tego tytułu, lecz jedynie na udostępnieniu wirtualnej przestrzeni pamięci komputerowej do przechowywania danych usługobiorcy.

Prawo do użytkowania serwera (zespołu serwerów) nadal pozostaje przy usługodawcy, który wykorzystuje te urządzenia do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (świadczenia usługi przechowywania danych) – podkreślił NSA.

Podobnie sąd ten orzekł 2.12.2021 r. (II FSK 1061/21). Wyjaśnił, że płatność za korzystanie ze sprzętu komputerowego może być uznana za należność za „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego”, gdy wiąże się z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie z udostępnieniem wirtualnej przestrzeni na serwerze, umożliwiającej przechowywanie danych. W takiej sytuacji należy odróżnić przestrzeń umożliwiającą przechowywanie danych na serwerze od faktycznego użytkowania serwera.

W wyroku z 9.04.2019 r. (II FSK 1120/17) NSA stwierdził, że centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera. W związku z tym (…) nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych.

Usługa w chmurze obliczeniowej

We wspomnianym wyroku z 2.12.2021 r. NSA uznał, że inaczej należy traktować usługę tzw. chmury obliczeniowej. Usługa w chmurze umożliwia gromadzenie danych oraz wykonywanie na nich operacji (np. obliczeń matematycznych). Oprogramowania nie instaluje się bezpośrednio na serwerach ani na komputerze odbiorcy. Korzystanie z niego jest możliwe przy użyciu loginu lub haseł dostępu.

Funkcjonalność tej usługi – jak stwierdził NSA – bywa znacznie szersza niż samo przechowywanie danych. Dlatego może ona – według sądu – podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce jako usługa przetwarzania danych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Sąd nie uzasadnił tego szerzej, ponieważ usługa ta nie była przedmiotem sporu.

Potwierdziła to KIS w interpretacji z 12.10.2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.171.2021.1.AK). Zgodziła się z tezą, że płatności za usługi w chmurze to należność za usługę przetwarzania danych lub świadczenie o podobnym charakterze (w tym wypadku obowiązek poboru podatku u źródła nie powstał tylko ze względu na zaliczenie wynagrodzenia za tę usługę do zysków przedsiębiorstw w rozumieniu polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; zyski te są opodatkowane na terenie USA).

Inaczej stwierdziła natomiast KIS w interpretacji z 11.05.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.30.2022.2.AK). Uznała, że wynagrodzenie za licencję zewnętrznej usługi chmurowej oraz udostępnienie przestrzeni chmurowej (wraz z przechowywaniem w niej zasobów, z możliwością konwertowania obrazów) nie stanowi należności za usługę przetwarzania danych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Zdaniem KIS jest to należność za użytkowanie lub za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop) i z tego tytułu powstaje obowiązek poboru podatku u źródła.

Licencje na oprogramowanie komputerowe

Opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe są w Polsce – co do zasady – opodatkowane podatkiem u źródła. Jest on bowiem pobierany m.in. od przychodów z praw autorskich (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop). Zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego bądź jego kopii.

Licencje na oprogramowanie komputerowe mogą być udostępniane w różnej formie, m.in. na nośnikach fizycznych, przez internet lub w modelu Software-as-a-Service (oprogramowanie jako usługa). Forma udostępnienia nie ma jednak znaczenia podatkowego.

Należności licencyjne podlegają regulacjom międzynarodowych dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak o zaliczeniu wypłacanych należności do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu updop oraz danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania decyduje istota praw, jakie polski podmiot nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Licencja end-user

To licencja nabywana przez użytkownika końcowego. Od wynagrodzenia za nią nie pobiera się w Polsce podatku u źródła, jeżeli jest kupowana na własny użytek i potrzeby. Licencja end-user obejmuje bowiem wyłącznie prawo do korzystania z egzemplarza danego programu (utworu, dzieła). Na kupującego nie są przenoszone majątkowe prawa autorskie, nie nabywa on praw do rozpowszechniania, sublicencjonowania, powielania, publicznego udostępniania oprogramowania. Nie może też ingerować w kod źródłowy, a więc nie ma prawa do jakichkolwiek modyfikacji. Nabywa wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem, z reguły na określonej liczbie stanowisk.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Wynagrodzenie za korzystanie z licencji w charakterze użytkownika końcowego nie jest zatem należnością licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie jest też wymienione w art. 21 ust. 1 updop.

Potwierdzają to liczne interpretacje KIS, m.in. z:

• 11.05.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.30.2022.2.AK),
• 22.04.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.113.2022.1.BJ),
• 21.04.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.112.2022.1.BJ),
• 14.04.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.89.2022.1.DD),
• 12.10.2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.171.2021.1.AK),
• 8.10.2021 r. (0111-KDIB1-1.4010.431.2021.1.NL),
• 3.01.2020 r. (0114-KDIP2-1.4010.453.2019.2.MR),
• 22.11.2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS),
• 27.08.2019 r. (0111-KDIB1-1.4010.249.2019.4.BS),
• 24.06.2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.140.2018.2.APA).

Licencje w celu ich dalszej odsprzedaży

Podatku u źródła nie pobiera się również, jeżeli polski podmiot jest wyłącznie dystrybutorem licencji dla odbiorców końcowych. Dotyczy to także nabywanych do dalszej odprzedaży aplikacji i kodów aktywacyjnych do oprogramowania (np. antywirusowego). W takiej sytuacji polski podmiot nie nabywa prawa do użytkowania oprogramowania (aplikacji), nie są przenoszone na niego jakiekolwiek prawa autorskie ani majątkowe, uprawniające go do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom czy dokonywania zmian w oprogramowaniu (aplikacjach). Jego rolą jest wyłącznie odsprzedaż poszczególnych licencji (aplikacji, kodów aktywacyjnych).

Wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym za nabywane licencje (aplikacje, kody aktywacyjne) w celu ich dalszej odsprzedaży nie ma charakteru należności licencyjnych ani nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła (art. 21 ust. 1 updop). Potwierdzają to interpretacje KIS m.in. z 8.04.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.40.2022.2.BJ), 20.07.2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.152.2020.2.BG), 22.11.2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS), 30.11.2018 r. (0114-KDIP2-1.4010.445.2018.1.AJ).

To samo dotyczy pośredniczenia w sprzedaży (w modelu Software-as-a-Service) usługi polegającej na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania, nawet gdy oprogramowanie to jest umieszczone w chmurze. Jeżeli polski nabywca jedynie pośredniczy w sprzedaży, nie są na niego przenoszone żadne prawa autorskie ani majątkowe do oprogramowania, to nie jest zobowiązany do potrącenia podatku u źródła (zob. interpretacja KIS z 21.04.2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.91.2022.1.BJ).