Kurs waluty stosowany do przeliczenia zbiorczej faktury korygującej wartość WNT

Ani ustawa o VAT, ani ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost kwestii, jaki kurs waluty obcej należy zastosować w odniesieniu do faktur korygujących.

Przeliczenie dla celów VAT

W ustawie o VAT moment, na który należy ustalić kurs właściwy do przeliczenia w odniesieniu do kwoty zobowiązania podatkowego wyrażonego w walucie obcej, reguluje art. 31a. W myśl jego ust. 1: W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie natomiast z art. 31a ust. 2: W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie 2 stosuje się odpowiednio.

Przy tym, o ile art. 31a ust. 1 ma zastosowanie do WNT, o tyle art. 31a ust. 2 dotyczy jedynie podmiotów krajowych, wystawiających faktury w walucie obcej.

Aby udzielić odpowiedzi na pytanie co do kursu waluty, jaki należy zastosować w odniesieniu do faktury korygującej, najpierw należy wskazać, w jaki sposób organy podatkowe podchodzą do kwestii momentu ujęcia samej korekty zakupu. Termin rozliczenia korekty WNT w przypadku otrzymania dokumentu korygującego jest, zdaniem organów podatkowych, uzależniony od okoliczności, które spowodowały jej powstanie – czy faktura korygująca została wystawiona:

1) w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej; błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, podaniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji czy na nieprawidłowym ustaleniu stawki VAT w wyniku błędu rachunkowego; faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności” dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (należnego VAT) z tytułu danej sprzedaży, co do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej,

2) z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę; są to m.in. podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, następcze udzielenie rabatu, skonta, opustu na zakupiony towar, zwrot towaru z uwagi na jego wady.

W pierwszym z ww. przypadków, ponieważ sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już – w miesiącu powstania obowiązku podatkowego – zobowiązania (VAT należnego), które zostało jedynie wadliwie udokumentowane i wykazane w rozliczeniu za ten okres, korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto transakcję (powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury. W drugim przypadku (gdy korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”) obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację, która nie była znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest zobowiązany rozliczyć ją w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania – cena sprzedaży towarów).

Stanowisko to potwierdziła KIS m.in. w pismach z 12.05.2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.157.2020.1.PK) i 19.02.2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS).

KIS w wielu interpretacjach (np. z 27.07.2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.379.2018.1.MC, 11.08.2017 r., 0111-KDIB3-3.4012.42.2017.1.LG, i 23.06.2017 r., 0112-KDIL1-3.4012.27.2017.2.JNA) wskazywała także, że od momentu rozliczenia faktury korygującej zależy właściwy kurs przeliczania wykazanych na niej kwot w walucie obcej. W przypadku wystąpienia „pierwotnej przyczyny korekty”, tj. gdy istniała ona (już była znana) w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej, należy przyjąć kurs historyczny. Z kolei w odniesieniu do korekt z przyczyn o charakterze wtórnym (zarówno in plus, jak i in minus), które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej (gdy mamy do czynienia z nowymi okolicznościami), należy przyjąć kurs aktualny, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury korygującej. Takie stanowisko fiskusa budzi jednak wątpliwości. Nie jest zasadne analogiczne traktowanie faktur korygujących in plus i in minus. W odniesieniu do faktur in plus, spowodowanych korektą z przyczyny wtórnej, zasadne jest przyjęcie nowego kursu waluty do przeliczenia podstawy opodatkowania, wiąże się to bowiem z powstaniem nowego obowiązku podatkowego.

Z kolei w odniesieniu do faktur korygujących in minus niezależnie od przyczyny korekty zasadne jest zastosowanie kursu historycznego, tj. takiego, jaki zastosowano pierwotnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wynika to z tego, że faktura korygująca in minus nie wiąże się z powstaniem nowego obowiązku podatkowego, bo brak jest zdarzenia, które powodowałoby zaistnienie takiego obowiązku. Obowiązek podatkowy, którego dotyczy faktura in minus, zaistniał uprzednio, a w związku z korektą następuje jedynie zmiana wysokości podstawy opodatkowania.

W konsekwencji podatnik, o którym mowa w pytaniu, powinien – moim zdaniem – zastosować kilka kursów historycznych, z uwagi na zbiorczy charakter faktury. Prawidłowość tego poglądu potwierdza interpretacja KIS z 29.12.2020 r. (0114-KDIP1-2.4012.411.2020.1.PC), w której organ w odniesieniu do korekty powodującej obniżenie wartości z faktury pierwotnej dokumentującej WNT stwierdził, że w przypadku zaistnienia nowej okoliczności – przeliczenia kwot wykazanych w euro na fakturach korygujących – należy dokonać według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (bądź według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego).

Wydaje się zatem, że prezentowane od dłuższego czasu stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do kursu waluty obcej, jaki należy zastosować do faktur korygujących in minus, uległo zmianie.

Przeliczenie dla celów CIT i PIT

Zarówno z updop, jak i z updof wynika, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (odpowiednio art. 15 ust. 1 updop i art. 11a ust. 1 updof).

Jednocześnie w ustawach tych nie przewidziano szczególnych zasad przeliczania kosztów poniesionych w walucie obcej w przypadku ich korekty. Odniósł się do tego NSA w wyroku z 25.08.2020 r. (II FSK 1153/18). Wskazał, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej, niezależnie od tego, czy faktura korygująca została wystawiona w tym samym, czy też w kolejnym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca oprócz elementów korygowanych powinna bowiem odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna.

Fakt, że na gruncie updop czy updof podatnik może dokonać korekty kosztu na bieżąco (o ile korekta ta nie została spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką), nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego kosztu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury korygującej. Faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu prawidłowej wysokości poniesionego i możliwego do ujęcia w kosztach podatkowych wydatku. Wystawienie takiej faktury prowadzi jedynie do skorygowania kosztu, do którego prawo uprzednio już powstało. W konsekwencji na gruncie podatku dochodowego do przeliczenia na złote kwot wynikających z faktury korygującej firma powinna zastosować historyczne kursy waluty (jakie przyjęto do przeliczenia faktury pierwotnej). Organy podatkowe podzielają to stanowisko.