Jednostka mała a stosowanie zasady ostrożności

Jednym z warunków przedstawienia przez jednostkę w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym realnego stanu majątkowego i finansowego (art. 4 ust. 1 uor) jest – jak wiadomo – stosowanie nadrzędnej zasady rachunkowości, jaką jest zasada ostrożnej wyceny (ostrożności) zawarta w art. 7 uor. Polega ono na tym, że poszczególne aktywa wycenia się, uwzględniając rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty) oraz realną wartość tych składników, możliwą do uzyskania na dzień wyceny (bilansowy), jeżeli jest ona niższa od wartości figurującej w księgach. Aktualizacji wartości księgowej do stanu realnego dokonuje się niezależnie od skutków tej wyceny i wpływu na wynik finansowy. W wyniku finansowym, bez względu na jego znak i wysokość, należy ująć m.in.:

• skutki zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów,
• rezerwy na pokrycie znanego jednostce ryzyka, grożących strat oraz skutków innych zdarzeń.

Od 1.01.2019 r. weszła w życie zmiana uor, umożliwiająca niektórym mniejszym jednostkom stosowanie uproszczenia przy prowadzeniu rachunkowości. Art. 7 ust. 2a uor stanowi, że jednostki mikro, takie jak nieprowadzące działalności gospodarczej związki zawodowe, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych (wymienione w art. 3 ust. 1a pkt 2 uor), mogą zrezygnować ze stosowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów. W tym przypadku uor nie zawiera żadnych ograniczeń.

Natomiast art. 7 ust. 2b i 2c uor wskazują pozostałe jednostki, które mogą zrezygnować ze stosowania zasady ostrożności.

Są to:

• jednostki mikro inne niż określone w art. 7 ust. 1a pkt 2 (nieprowadzące działalności gospodarczej związki zawodowe, izby gospodarcze itp. wymienione powyżej),
• jednostki małe,

pod warunkiem, że ani jednostki mikro, ani małe nie są spółkami kapitałowymi lub ska ani też spółkami jawnymi lub komandytowymi, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, ska lub z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej,

• organizacje pozarządowe, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 pkt 1 i 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie[1], tj. objęte zał. nr 6 do uor, spełniające kryteria wielkościowe dla jednostek małych (nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego nie wyższa niż 25,5 mln zł, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy nie wyższe niż 51 mln zł, średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty nie wyższe niż 50 osób).

Jak wynika z wyliczenia, z uproszczenia mogą skorzystać jednostki małe, takie jak osoby fizyczne prowadzące działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, spółki cywilne i partnerskie oraz te spółki jawne i komandytowe, których udziałowcami są osoby fizyczne, a także spółdzielnie oraz przedsiębiorstwa państwowe.

Inne niż wymienione jednostki małe mają obowiązek stosowania zasady ostrożności w pełnym zakresie, bez możliwości korzystania z uproszczeń określonych w art. 7 ust. 2b uor.

Naszym zdaniem jednostki objęte prawem do uproszczeń nie są zobowiązane stosować do wyceny na dzień bilansowy:

• inwestycji krótkoterminowych – ceny (wartości) rynkowej, jeżeli jest niższa od ceny nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 5 uor),
• rzeczowych składników aktywów obrotowych – cen sprzedaży netto, jeśli są niższe od cen zakupu lub nabycia bądź kosztów wytworzenia (art. 28 ust. 1 pkt 6 uor).

Wycena może nastąpić po rzeczywistej cenie nabycia (zakupu, koszcie wytworzenia). Nie jest przy tym konieczne przyjęcie zasady, że albo dokonuje się odpisów aktualizacyjnych od wszystkich rodzajów aktywów, albo od żadnych. Można ustalić, że nie dokonuje się odpisów od aktywów trwałych i zapasów, natomiast stosuje się zasadę ostrożności do aktywów finansowych i należności.

Z uwagi na przepisy podatkowe nieopłacalna byłaby np. rezygnacja z prawa do dokonywania odpisów aktualizujących należności z tytułu sprzedaży, w celu uprawdopodobnienia ich nieściągalności.

Decyzja kierownika jednostki o stosowaniu uproszczeń przy realizacji zasady ostrożności oraz ich zakresie wymaga opisania w dokumentacji przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 1 uor.