Ewidencja opłaty wstępnej od umów leasingu operacyjnego

Uor wprowadziła możliwość stosowania w rachunkowości uproszczeń polegających m.in. na kwalifikowaniu umów leasingu według zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym (art. 3 ust. 6). Z uproszczenia tego mogą skorzystać jednostki niebędące jednostkami zainteresowania publicznego, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z trzech następujących wielkości:

• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego – 25,5 mln zł,
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy – 51 mln zł,
• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty – 50 osób.

Warunkiem dojścia do skutku umowy leasingu jest najczęściej obowiązek korzystającego do jednorazowego uiszczenia opłaty wstępnej na rzecz finansującego. Zapłata musi nastąpić przed wydaniem przedmiotu leasingu korzystającemu. Rozpoczęcie realizacji umowy ściśle zależy od wniesienia opłaty wstępnej.

Przepisy o rachunkowości

Uor nie reguluje wprost sposobu ujęcia w księgach rachunkowych opłaty wstępnej. Natomiast w myśl KSR 5 Leasing, najem i dzierżawa korzystający zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego (m.in. opłatę wstępną), w razie stosowania:

• wariantu porównawczego rachunku zysków i strat – do kosztów działalności operacyjnej (usługi obce) lub pozostałych kosztów operacyjnych,
• wariantu kalkulacyjnego rachunku zysku i strat – do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej,

zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu.

Opłatę wstępną rozlicza się przez okres leasingu metodą liniową i obciąża nią równomiernie, w jednakowej wysokości, koszty poszczególnych miesięcy lub kwartałów okresu trwania umowy leasingu. Oznacza to, że opłatę wstępną rozlicza się w księgach rachunkowych w czasie, za pomocą konta 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – czynne”.

Przepisy podatkowe

W wydawanych w ostatnich latach interpretacjach organy podatkowe różnie się wypowiadały nt. momentu zaliczenia opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów. Jednym razem za koszt podatkowy uznawały część rozłożonej w czasie wstępnej opłaty leasingowej, przypadającej na okres obrachunkowy (jeżeli tak przyjęto w rachunkowości), innym razem zaś opłatę tę nakazywały potrącić jednorazowo, w momencie poniesienia, tj. ujęcia w księgach jako koszt pośredni.

KIS w interpretacji z 15.02.2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.5.2019.1.LG) stwierdziła, że koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż jeden rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 updop, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (…).

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (…). Opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający), zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Wobec powyższego wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia (…), którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop.

Identyczne stanowisko wynika też z pisma KIS z 19.11.2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.398.2019.1.MZA).

Obecnie podejście do momentu zaliczenia opłaty wstępnej do kosztów jest zatem odmienne dla celów rachunkowości i podatkowych. Według zasad rachunkowości opłaty wstępne, jeżeli są to pojedynczo lub łącznie kwoty istotne, wymagają rozliczenia w czasie przez okres trwania umowy, której dojście do skutku warunkuje uiszczenie opłaty. Natomiast podatkowo zalicza się je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia.

Zważywszy, że intencją ustawodawcy było uproszczenie ewidencji dzięki zbliżeniu jej rozwiązań do zasad podatkowych, to – jak się wydaje – dopuszczone w art. 3 ust. 1 pkt 6 uor uproszczenie obejmuje możliwość stosowania nie tylko podatkowej definicji leasingu finansowego, lecz także innych wiążących dla celów podatkowych rozwiązań dotyczących leasingu operacyjnego. Nie powinno to jednak następować ze szkodą dla jednostki, w postaci pogorszenia jej wyniku finansowego i rentowności. Decyzja, jakie rozwiązanie przyjąć (czy rozliczać opłatę wstępną w czasie, czy nie), należy do kierownika jednostki.

Ograniczenie prawa do stosowania podatkowych zasad leasingu tylko do definicji leasingu finansowego skutkowałoby powstaniem różnicy przejściowej z tytułu podatkowej i bilansowej wartości opłaty wstępnej. Uzasadniałoby to ustalanie odroczonego podatku dochodowego, ale innym przewidzianym w uor uproszczeniem jest zwolnienie jednostek małych – podatników CIT – od jego obliczania (art. 37 ust. 10 uor).

Decyzja kierownika jednostki o sposobie ujęcia w księgach rachunkowych opłaty wstępnej powinna zostać zapisana w zasadach (polityce) rachunkowości.