Ewidencja i prezentacja skarbowych papierów wartościowych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym państwowej osoby prawnej

Ustawa z 16.01.2024 r. o szczególnych rozwiązaniach służących realizacji ustawy budżetowej na rok 2024 (DzU poz. 123) w art. 15 upoważnia ministra właściwego do spraw budżetu do przekazywania w 2024 r. – na wydane do 30.11.2024 r. polecenie Prezesa RM – skarbowych papierów wartościowych państwowym osobom prawnym (o których mowa w art. 3 ust. 1–3 ustawy z 16.12.2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym), na:

• podwyższenie funduszu lub kapitału w szczególności zakładowego, zasadniczego lub statutowego, w celu finansowania przez te podmioty ich zadań ustawowych lub statutowych w ramach limitu na emisję skarbowych papierów wartościowych przeznaczonych na przedterminową spłatę, wykup lub zamianę innych niż skarbowe papiery wartościowe zobowiązań Skarbu Państwa,
• wykonanie zobowiązań Skarbu Państwa wynikających z ustaw, orzeczeń sądów lub z innych tytułów, określonych w ustawie budżetowej na rok 2024.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 40 ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1270) jednostki sektora finansów publicznych (w tym wymienione w art. 9 pkt 14 państwowe osoby prawne) prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad określonych w uor. Wszystkie jednostki prowadzące księgi rachunkowe są zobowiązane – na podstawie art. 4 uor – do stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając swoją sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

W kwestii ujęcia w księgach rachunkowych i wykazania w sprawozdaniu finansowym państwowej osoby prawnej otrzymanych nieodpłatnie skarbowych papierów wartościowych należy wskazać, że dla uznania składników majątkowych za aktywa jednostki powinny być spełnione warunki z art. 3 ust. 1 pkt 12 uor. Powinny to być zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. „Aktywa finansowe” to z kolei aktywa pieniężne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a także wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach (art. 3 ust. 1 pkt 24 uor). W zależności od terminu wymagalności skarbowych papierów wartościowych są one kwalifikowane, ujmowane, wyceniane i prezentowane jako krótko- albo długoterminowe aktywa finansowe.

Nieodpłatne otrzymanie w 2024 r. skarbowych papierów wartościowych przez państwową osobę prawną, na podwyższenie kapitału zakładowego, zasadniczego lub statutowego, w celu finansowania przez tę jednostkę zadań ustawowych lub statutowych, na podstawie ww. art. 15 ustawy z 16.01.2024 r. oznacza, moim zdaniem, że w jednostce powinno być zastosowane rozwiązanie ewidencyjne polegające na odniesieniu równowartości nieodpłatnie otrzymanych skarbowych papierów wartościowych w korespondencji z funduszem jednostki (państwowej osoby prawnej), zapisem:

Wn konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe” (w analityce „Skarbowe papiery wartościowe (obligacje)”)

lub

Wn konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe” (w analityce „Skarbowe papiery wartościowe (obligacje)”),

Ma konto 80 „Kapitał (fundusz) podstawowy”.

Zgodnie z zał. nr 1 do uor – dotyczącym zakresu informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji – równowartość nieodpłatnie otrzymanych skarbowych papierów wartościowych (obligacji) powinna być zaprezentowana w aktywach bilansu odpowiednio w poz. B.III.1 „Krótkoterminowe aktywa finansowe” lub A.IV.3 „Długoterminowe aktywa finansowe”, oraz w pasywach bilansu w poz. A.I „Kapitał (fundusz) podstawowy”.

Natomiast w odniesieniu do rozliczenia w księgach rachunkowych państwowej osoby prawnej operacji sprzedaży ww. skarbowych papierów wartościowych, w celu pozyskania środków pieniężnych na sfinansowanie realizacji zadań ustawowych, należy sięgnąć do art. 42 ust. 3 uor. Wynika z niego, że wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i 8 pkt 2.

Oznacza to, że równowartość środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży skarbowych papierów wartościowych powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem przychodów finansowych, zapisem:

Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” (w analityce „Rachunek bieżący”),

Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”.

Z kolei rozchód skarbowych papierów wartościowych w związku z ich sprzedażą powinien zostać ujęty w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem kosztów finansowych, zapisem:

Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,

Ma konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe” (w analityce „Skarbowe papiery wartościowe (obligacje)”)

lub

Ma konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe” (w analityce „Skarbowe papiery wartościowe (obligacje)”).

Zgodnie z zał. nr 1 do uor wynik na sprzedaży skarbowych papierów wartościowych (tj. różnica między przychodami finansowymi a kosztami finansowymi) powinien zostać zaprezentowany w rachunku zysków i strat:

• w wariancie porównawczym – w poz. G.III „Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych” lub H.II „Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych”,
• w wariancie kalkulacyjnym – w poz. J.III „Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych” lub K.II „Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych”.

Przyjęte przez jednostkę rozwiązanie ewidencyjne i sprawozdawcze powinno znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji opisującej stosowane zasady (politykę) rachunkowości, wymaganej art. 10 uor.