Estoński CIT – problemy z interpretacją przepisów

W 2021 r. wprowadzono nową formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – ryczałt od dochodów spółek, potocznie nazywany estońskim CIT. Zainteresowanie nią – początkowo niewielkie – wciąż wrasta. Obecnie niemal 18 tys. spółek jest objętych estońskim CIT.

Ryczałt wydaje się formą opodatkowania pozwalającą na znaczne uproszczenia w zakresie ewidencji podatkowej i kalkulacji podatku. Dochodem podatkowym jest – co do zasady – zysk netto ustalony zgodnie z przepisami uor, przeznaczony w uchwale wspólników do wypłaty w postaci dywidendy lub na pokrycie strat poniesionych przez spółkę w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem.

Takie określenie dochodu podatkowego skutkuje włączeniem przepisów uor w zakres regulacji bezpośrednio kształtujących podstawę opodatkowania i zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym. Poprawne ustalenie zysku netto decyduje o wysokości estońskiego CIT, można więc postawić tezę, że zasady rachunkowości stały się zasadami prawa podatkowego. Odpowiedzi wymaga jednak pytanie, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) powinien na wniosek podatnika w interpretacjach indywidualnych interpretować również przepisy uor, w tym w zakresie ustalenia zysku netto. W przypadku uznania, że uor nie ma waloru przepisów prawa podatkowego w obszarze opodatkowania ryczałtem, otwarta pozostaje kwestia, czy obowiązkiem DKIS jest interpretacja również przepisów uor, a nie wyłącznie przepisów updop.

Praktyką działania DKIS jest odmowa wydania interpretacji w przypadku, w którym przepis prawa podatkowego jest skonstruowany na podstawie ustawy innej niż podatkowa. Jest tak, gdy przepisy podatkowe odwołują się np. do uor, ustawy o finansach publicznych, Prawa budowlanego, Ksh czy Kc.

Interpretacja prawa innego niż prawo podatkowe jest przerzucona na wnioskodawcę i staje się elementem opisu stanu faktycznego we wniosku, często w trybie wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia.

Sądy administracyjne od lat zajmują stanowisko, zgodnie z którym wezwanie wnioskodawcy do dokonania samodzielnej oceny prawnej w ramach opisu stanu faktycznego jest niedopuszczalne. Kwestia ta nie jest jednak oczywista wobec wyroków, które wspierają również odmienną tezę, zgodnie z którą organ podatkowy w interpretacji indywidualnej nie może wykraczać poza ramy prawa podatkowego.

Na wagę i istotę tego problemu wskazuje interpelacja poselska nr 4181 z 30.07.2024 r. Jej autor podkreśla, że problem jest znany MF. W piśmie z 12.06.2023 r. (DOP8.8012.19.2023) skierowanym do DKIS resort finansów wskazał: Ministerstwo Finansów zauważa, że w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, zgodnie z którym pojęcia >przepisów prawa podatkowego<, o którym mowa w art. 14b § 1 Op, nie należy ograniczać wyłącznie do ustaw podatkowych, lecz należy mieć na względzie również rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Zatem dopuszcza się szerokie rozumienie zakresu znaczeniowego pojęcia >przepisów prawa podatkowego< w kontekście wydawania interpretacji indywidualnych.

Tyle teorii prawa, jednak wobec ukształtowanej ww. praktyki działania DKIS istnieje obawa, że pytanie o art. 37 uor i zasadność tworzenia rezerwy na odroczony podatek u podatnika estońskiego CIT pozostanie bez odpowiedzi. Przyjrzyjmy się interpretacjom wydawanym przez DKIS w tym zakresie.

Interpretacja z 7.07.2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.159.2023.3.AR) potwierdziła stanowisko podatnika, zgodnie z którym, ustalając podstawę opodatkowania ryczałtem za dany rok obrotowy, można uwzględnić rezerwę na podatek odroczony od dochodu, którym będzie zysk za ten właśnie rok. Problem sprowadza się jednak do tego, że kwestia zasadności tworzenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy (estoński CIT) była elementem opisu stanu faktycznego i nie została objęta pytaniem wnioskodawcy, nie podlegała więc ocenie DKIS.

Pytanie wnioskodawcy brzmiało: Czy w razie podjęcia przez Spółkę decyzji o wypłacie dywidendy na rzecz jej udziałowców z tytułu zysków osiągniętych w okresie opodatkowania Ryczałtem, ale wypłaconych po zakończeniu tego okresu, w podstawie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Spółka winna uwzględnić dokonaną uprzednio rezerwę na odroczony podatek (tj. dokonać pomniejszenia tej podstawy opodatkowania)? DKIS wskazał, że sformułowane we wniosku pytanie wyznacza zakres interpretacji indywidualnej, dlatego inne nieobjęte tym pytaniem kwestie wynikające z opisu zdarzenia przyszłego lub stanowiska wnioskodawcy nie są przedmiotem interpretacji indywidualnej. Dalej zaś DKIS stwierdza, że rezerwa na podatek odroczony zmniejszy dochód podatkowy, co zresztą nie jest kwestią sporną, gdyż oczywiste jest, że rezerwy obciążają wynik finansowy netto jednostki, tym samym kształtując wysokość dochodu opodatkowanego ryczałtem. Uważny czytelnik dostrzeże też, że DKIS nie odwołuje się w uzasadnieniu stanowiska do art. 37 uor (dotyczącego rezerw na podatek odroczony), lecz do przepisów ogólnych, tj. art. 35d i art. 42 uor.

Tymczasem w praktyce rysuje się spór, czy podatnik estońskiego CIT powinien lub może tworzyć rezerwę na odroczony podatek dochodowy, w związku z czym zysk netto za dany rok podlegający podziałowi między wspólników jest już pomniejszony o wysokość ryczałtu. Z objaśnień podatkowych MF („Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” z 21.12.2021 r.) wynika, że rezerwy takiej się nie tworzy, a ryczałt od dochodów spółek obciąża wynik tego roku obrotowego, w którym zysk staje się dochodem, czyli w roku, w którym jest podjęta uchwała o podziale lub o pokryciu wyniku finansowego netto. Przykładowo zysk netto za 2023 r. przeznaczony do podziału w uchwale podjętej w 2024 r. staje się dochodem opodatkowanym ryczałtem w 2024 r., w związku z tym podatek od tego zysku jest należny za 2024 r. i obciąża dopiero zysk netto za ten rok.

Podkreślenia wymaga, że 23.08.2024 r. ogłoszono zaktualizowany Krajowy Standard Rachunkowości Nr 2 Podatek dochodowy (dalej KSR 2). Z KSR 2 jasno wynika, że jednostka opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek nie tworzy rezerw i nie ustala aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na skutki podatkowe podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto. Nie występują bowiem u niej różnice przejściowe między wartością bilansową aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości.

Zgodnie z KSR 2 zysk netto za 20XX r. obciąży ryczałt należny od dochodu powstałego w 20XX r. np. z tytułu ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą poniesionych w 20XX r. Tak ustalony wynik netto 20XX r., podzielony w uchwale podjętej w 20XX+1, jest dochodem podatkowym w 20XX+1 r., skutkując powstaniem podatku należnego za 20XX+1 r. i obciążającego wynik netto roku 20XX+1 r. KSR 2 nakazuje nie tworzyć na podatek od zysku za 20XX r. rezerwy na podatek odroczony w 20XX r.

Stosowanie KSR 2 nie jest obowiązkiem jednostki. Rodzi się jednak pytanie o podejście organów podatkowych do jednostek opodatkowanych ryczałtem, które jednak tworzą rezerwy na podatek odroczony. Kwestia poprawności ustalenia wyniku finansowego jest kluczowa i wpływa nie tylko na dochód spółki, ale również na wysokość dywidendy należnej do wypłaty wspólnikowi. Na tym tle ciekawym zagadnieniem jest brak wymogu badania sprawozdania finansowego przez firmę audytorską u podatników stosujących ryczałt.

Wnikliwa lektura interpretacji indywidualnych wskazuje na brak interdyscyplinarności rozumianej jako interpretacja updop łącznie z uor, w szczególności w przypadku, gdy to ta druga ustawa zdaje się mieć charakter wiodący w kształtowaniu wysokości podstawy opodatkowania.

Rozszerzenie zakresu przepisów objętych interpretacjami DKIS wobec rozbieżności poglądów administracji skarbowej, ekspertów i sądów administracyjnych wymaga jasnej regulacji w Op. W odpowiedzi na ww. interpelację poselską MF informuje, że trwają prace koncepcyjne dotyczące zmiany Op, pozwalającej na uregulowanie kwestii wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego również w odniesieniu do przepisów ustaw niepodatkowych.

Problemy i pytania nurtujące podatników ryczałtu mnożą się i dotyczą również innych kwestii o zasadniczym charakterze. Należy do nich np. wypełnienie warunków opodatkowania ryczałtem, zwłaszcza utrzymania odpowiedniego poziomu tzw. przychodów pasywnych ze szczególnym uwzględnieniem przychodów z praw autorskich i skutków faktoringu wierzytelności czy też poziomu zatrudnienia w przypadku spółek powstałych w wyniku przekształcenia. Istotnym problemem jest m.in. także ocena występowania dochodu z ukrytych zysków w przypadku odpłatnego korzystania przez podatnika z majątku wspólników i podmiotów powiązanych.

Podsumowując: ryczałt od dochodów spółek to forma opodatkowania mająca wiele zalet, dzisiaj jednak nie można jeszcze określić jej jako prostej formy opodatkowania. Na przeszkodzie stoi niejednoznaczność przepisów, zmienne podejście organów podatkowych do ich interpretacji oraz brak wskazanej interdyscyplinarności w praktyce organów podatkowych.