Antykryzysowe zwolnienie od składek ZUS należnych za pracowników a koszty uzyskania przychodów

Nieopłacone do ZUS składki na ubezpieczenia społeczne za pracowników i zleceniobiorców, a także członków rad nadzorczych (RN) spółek w części finansowanej przez płatnika składek nie są kosztami uzyskania przychodów. Z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop i art. 23 ust. 1 pkt 55a updof jasno wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek określonych w usus, w części finansowanej przez płatnika składek. Regulacja ta ma odpowiednie zastosowanie do składek na FP, Fundusz Solidarnościowy oraz FGŚP (art. 16 ust. 7d updop i art. 23 ust. 3d updof). Dotyczy to składek zarówno za pracowników, jak i zleceniobiorców czy członków RN.

Zatem składki „zatrzymane” przez przedsiębiorców zwolnionych z obowiązku ich opłacania, na podstawie art. 31zo ustawy z 2.03.2020 o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (DzU poz. 374, dalej specustawa), w części przez nich finansowanej nie są kosztami uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o wynagrodzenie brutto ze stosunku pracy (w tym w części obejmującej składki finansowane przez pracownika), to – w myśl ogólnych zasad – stanowi ono koszt podatkowy w miesiącu, za który jest należne, pod warunkiem że zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g updop i art. 22 ust. 6ba updof).

W przeciwnym razie jest kosztem podatkowym dopiero w miesiącu wypłaty, podobnie jak wynagrodzenie zleceniobiorców czy członków RN, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop i art. 23 ust. 1 pkt 55a updof, w myśl których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 updof.

Czy zatem wypłata bądź postawienie do dyspozycji pracownika/zleceniobiorcy/członka RN pensji w kwocie netto umożliwia uznanie za koszt podatkowy kwoty brutto tego wynagrodzenia, bez względu na to, czy pobrane przez płatnika z tego wynagrodzenia składki zostały następnie odprowadzone do ZUS, czy też nie?

Zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek (w części finansowanej zarówno przez płatnika, jak i przez ubezpieczonego) jest szczególną ulgą dla przedsiębiorców i nie przekreśla – moim zdaniem – możliwości uznania wynagrodzenia w kwocie brutto za koszt podatkowy. Skoro wraz z omawianą ulgą nie wprowadzono przepisu wyłączającego nieopłacone składki (w części finansowanej przez ubezpieczonego) z kosztów podatkowych, to powinny być one takim kosztem.

Ministerstwo Finansów uważa jednak inaczej. W odpowiedzi na pytanie Redakcji stwierdziło, że jeśli przedsiębiorca nie ponosi wydatku, nie ma kosztu.

Na marginesie: w myśl art. 31zx specustawy przychody uzyskane z racji zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na podstawie art. 31zo, nie stanowią przychodu płatnika w rozumieniu updof. Podobnego wyłączenia z przychodów nie przewidziano natomiast dla płatników będących podatnikami CIT.